VII. CONTABILITATE ŞI AUDIT. STATISTICĂ

Transcription

1 VII. CONTABILITATE ŞI AUDIT. STATISTICĂ PERFECŢIONAREA CONTABILITĂŢII VENITURILOR ŞI CHELTUIELILOR CONFORM STANDARDELOR INTERNAŢIONALE Georgeta MELNIC, dr., conf. univ., ULIM Oleg MELNIC, dr., lector superior, ULIM ABSTRACT. Enterprise performance reflects its ability to generate future cash flows, using existing resources and the degree of efficiency in the use of new resources. The ability to generate future cash flows requires the company to record income from work and using existing evidence requires the expenditure of the period. Performanţa întreprinderii reflectă capacitatea acesteia de a genera fluxuri viitoare de numerar, prin utilizarea resurselor existente, precum şi gradul de eficienţă în utilizarea de noi resurse. Capacitatea de a genera fluxuri de numerar viitoare presupune ca întreprinderea să înregistreze venituri din activitatea desfăşurată, iar utilizarea resurselor existente presupune evidenţierea de cheltuieli ale perioadei. Veniturile şi cheltuielile constituie elemente legate direct de determinarea rezultatului activităţii economico-financiare a întreprinderii. Informaţiile despre venituri şi cheltuieli sunt furnizate de către contabilitate care impune soluţionarea unui şir de probleme teoretice şi metodologice privind formularea definiţiilor, clasificarea, recunoaşterea, evaluarea, elaborarea politicii de contabilitate, perfectarea documentelor primare, aplicarea registrelor de evidenţă, utilizarea conturilor contabile şi întocmirea rapoartelor financiare privind veniturile şi cheltuielile. Reformarea economiei Republicii Moldova a determinat şi înfăptuirea reformei în contabilitate care este un instrument important în crearea economiei de piaţă. Esenţa reformei nu constă atât în schimbarea organizării evidenţei contabile deşi ele vor avea loc, cât în restructurarea metodologiei. Informaţia financiară va fi îndreptată spre satisfacerea cerinţelor diferitelor categorii de utilizatori ai acestora ceea ce la va permite să ia decizii juste de administrare. Informaţia contabilă cu privire la veniturile întreprinderii bazată pe organizarea veridică a evidenţei este importantă pentru bussines, deoarece, în primul rând, îi ajută pe manageri să planifice şi să controleze activitatea unităţii în care activează şi, în al doilea rând, permite evaluarea situaţiei din afara ei, ce prezintă o circumstanţă de valoare pentru utilizatorii tradiţionali. Oferta de informaţii contabile este influenţată nu numai de restricţiile şi condiţiile economice şi politice care apasă asupra sistemului contabil dintr-o ţară, de elementele conceptuale şi principiile contabile, de modul de comunicare a informaţiei contabile, ci şi de modul în care este prelucrată informaţia contabilă în cadrul sistemului contabil. Prelucrarea informaţiei contabile într-o abordare sistematică se realizează făcând apel la o terminologie şi un limbaj contabil, la elemente de natură conceptuală şi principii contabile, la utilizarea diferitelor baze de evaluare şi aplicare de metode şi tratamente contabile specifice pentru a reflecta diversele evenimente, operaţii şi elemente dintr-o întreprindere. Identificarea metodelor şi tratamentelor contabile diferite aplicate în practică este o primă etapă a procesului de armonizare, pentru că ne permite să sesizăm diferenţele şi să găsim şi soluţii pentru retratarea informaţiei astfel, încât aceasta să devină comparabilă. În fiecare ţară sistemul de contabilitate cu privire la veniturile întreprinderii are particularităţi proprii condiţionate de legislaţia naţională, şi alţi factori. În legătură cu acestea, şi informaţia financiară poate fi acumulată şi prezentată în mod diferit atât utilizatorilor naţionali, 430

2 cât şi celor străini. Din această cauză a apărut necesitatea implementării unor principii şi cerinţe internaţionale unice faţă de întocmirea şi prezentarea informaţiei financiare tuturor utilizatorilor. Asemenea sunt Standardele Internaţionale de Contabilitate (SIC), care au apărut la mijlocul anilor 70 ai sec. XX. începutul elaborării lor a fost bazat pe metodologia britano-americană de evidenţă. Ele reprezintă un element important al armonizării contabilităţii la nivel internaţional. Concurenţa de piaţă, internaţionalizarea businessului presupun informarea participanţilor la toate etapele. Respectarea standardelor internaţionale permite de a obţine o mare autenticitate a informaţiei pe contul cerinţelor unice faţă de întocmire. În plus, prezentarea economiei naţionale şi indicatoarele statistice internaţionale trebuie să fie comparabile în limitele variantelor alternative unanim acceptate, din care cauză standardele contabile internaţionale capătă o importanţă deosebită. Standardele internaţionale sunt regulile principale care stabilesc cerinţele faţă de recunoaşterea şi evaluarea veniturilor referindu-se la dezvăluirea operaţiilor economice şi financiare pentru întocmirea rapoartelor financiare ale unităţilor comerciale din toată lumea. Standardele asigură comparabilitatea dărilor de seamă financiare ale unităţilor comerciale la nivel internaţional, precum şi ale companiilor europene înregistrate la burse. Odată cu trecerea la standardele internaţionale de evidenţă se schimbă brusc metodologia de evidenţă a veniturilor. Utilizarea standardelor necesită studierea experienţei aplicării lor în economia ţărilor dezvoltate. Totodată pe măsura implementării standardelor internaţionale de raportare financiară, formularele tip de rapoarte financiare vor fi anulate. În acest context este necesară schimbarea modului de clasificare a veniturilor în conformitate cu necesităţile informaţionale ale întreprinderii şi cerinţele aplicate în practica internaţională. La contabilizarea veniturilor şi altor elemente contabile, unităţile comerciale trebuie să ia în considerare metodele moderne de evidenţă aplicate de către întreprinderile altor ţări, şi în primul rând, metoda general larger utilizată în SUA. Această metodă corespunde schemei metodologice generale de contabilizare: document primar registru contabil registru centralizator rapoarte financiare şi este aplicabilă în cazul prelucrării manuale, cât şi în cazul prelucrării computerizate a informaţiilor. La utilizarea acestei metode (indiferent de sistemul contabil), pentru fiecare cont se deschide un registru în care se înregistrează: soldul iniţial, rulajele şi soldul final. Acest registru îmbină evidenţa sintetică şi analitică, şi se întocmeşte în baza documentelor primare în ordine cronologică şi serveşte drept bază pentru întocmirea rapoartelor financiare. Informaţia cu privire la veniturile întreprinderii se consideră esenţială în cazul în care lipsa sau insuficienţa acesteia poate să influenţeze deciziile utilizatorilor adoptate de aceştia în baza informaţiilor din rapoartele financiare. În acelaşi timp dacă această informaţie sau gradul de exactitate a ei nu are o importanţă mare pentru utilizatorii de rapoarte financiare, ea se consideră neesenţială. Aplicarea principiului pragului semnificaţie are menirea să contribuie la simplificarea lucrărilor de prelucrare a informaţiilor şi de întocmirea rapoartelor financiare. Principiul pragului de semnificaţie este prevăzut în IAS 1 şi constă în faptul că fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat în situaţiile financiare. Valorile nesemnificative trebuie agregate cu valorile de natură sau funcţie similară şi nu trebuie prezentate separat [5, p.651]. Acest principiu de asemenea este stabilit în reglementările contabile din Australia, Bulgaria, Marea Britanie, SUA, România şi alte ţări. În republica Moldova principiul pragului de semnificaţie se regăseşte în SNC 1 [1, p.7], SNC 5 [2, p.28-29] şi SNC 8 [3, p.28] sub denumirea de importanţa relativă sau esenţialitatea. 431

3 Informaţiile din documentele primare aferente vânzărilor de bunuri trebuie să fie generalizate în conturile contabile. În acest scop, planul de conturi actual este prevăzut contul 611 Venituri din vânzări la care pot fi deschise următoarele subconturi: venituri din vânzarea produselor şi venituri din vânzarea mărfurilor. Pentru unificarea modului de identificare a informaţiilor din conturile contabile la unităţile comerciale care desfăşoară diferite activităţi de bază, se recomandă de modificat denumirea contului 611, din Venituri din vânzări în Cifra de afaceri. Conform Cadrului general al IASB veniturile se divizează în două grupe: venituri din activităţi curente şi câştiguri. Modul de contabilizare a veniturilor din vânzarea bunurilor este reglementat de SNC 18 [4] aplicabil de la 1 ianuarie 1998 şi explicat în comentariile cu privire la aplicarea SNC 18, care au intrat în vigoare la 15 aprilie aceste acte normative au fost elaborate în baza prevederilor IAS 18 [6] care se numeşte Venituri din activităţi curente şi în redacţia din anul Este de remarcat că după implementarea SNC 18 a fost aprobată o nouă redacţie a IAS 18, în care sunt specificate unele aspecte noi privind contabilitatea veniturilor din activităţi curente ale întreprinderii, inclusiv a veniturilor din vânzarea bunurilor. În afară de aceasta pe măsura dezvoltării relaţiei de piaţă la întreprinderile autohtone au apărut diverse probleme contabile aferente veniturilor nominalizate care nu sunt reglementate sub aspect normativ şi nu sunt abordate suficient în literatura de specialitate. În acest context este necesară examinarea complexă a problemelor privind recunoaşterea, evaluarea, perfectarea documentară şi înregistrarea în conturile contabile a veniturilor din vânzarea bunurilor în conformitate cu cerinţele reglementărilor contabile internaţionale şi experienţa întreprinderilor autohtone. Problema fundamentală a contabilităţii veniturilor din vânzarea bunurilor constă în recunoaşterea acestora, adică în stabilirea momentului în care veniturile pot fi reflectate în contabilitate şi în rapoartele financiare. Actualmente criteriile de recunoaştere a veniturilor prevăzute de SNC 18 nu corespund cerinţelor acceptate în practica internaţională, ci trebuie să fie completate şi concretizate. În acest scop drept bază pot servi prevederile IAS 18 [6] potrivit cărora veniturile urmează a fi recunoscute în momentul în care sunt îndeplinite toate criteriile de recunoaştere. De aceea este necesar ca criteriile de recunoaştere a veniturilor din vânzarea bunurilor prevăzute în IAS 18 să fie incluse în SNC 18, şi aplicate în practica contabilă a întreprinderilor autohtone. Veniturile legate din vânzarea bunurilor trebuie constatate atunci când: întreprinderea a transferat la cumpărător principalele riscuri şi avantaje inerente a proprietăţii bunurilor cedate; întreprinderea nu conservă nici participarea la gestiune, nici controlul efectiv al bunurilor cedate. mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod fiabil. este probabil ca avantajele economice viitoare, asociate tranzacţiei, să fie în beneficiul întreprinderii; costurile suportate de angajat legate de tranzacţia respectivă, pot fi măsurate în mod fiabil. Veniturile legate de prestările de servicii trebuie constatate atunci când: rezultatul estimat al unei tranzacţii este evaluat într-un mod fiabil, veniturile pot fi înregistrate prin referinţă la gradul de avansare al operaţiei la data închiderii conturilor (metoda procentajului de avansare) În caz contrar veniturile din prestări de servicii nu trebuie înregistrate decât în limita cheltuielilor (costurilor recuperabile angajate) 432

4 Contabilizarea dobânzilor, redevenţelor şi dividendelor: dobânzile sunt contabilizate în funcţie de timpul scurs (prorata temporis, astfel încât să reflecte rata de randament a efectivelor) redevenţele: pe măsură ce sunt achiziţionate de întreprindere conform substanţei contractului de redevenţă Dividendele (provenite din investiţii care nu sunt contabilizate prin metoda punerii în echivalenţă) sunt constatate atunci când dreptul acţionarilor la plată a dividendelor a fost stabilit, Conform IAS 18 Veniturile activităţilor ordinare [6] avem următoarele stipulări: Veniturile trebuie contabilizate atunci când sunt îndeplinit două condiţii: este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje economice viitoare; suma veniturilor poate fi măsurată în mod fiabil. Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a elementelor primite sau de primit în contrapartidă. Dacă plata este anuală, valoarea justă a sumelor primite sau de primit poate fi inferioară valorii nominale. În acest caz dacă acordul de plată constituie echivalentul unei tranzacţii financiare, valoarea unei asemenea operaţii este determinată prin actualizarea ansamblului veniturilor viitoare utilizând o rată a dobânzii implicite. Majoritatea sistemelor contabile actuale procedează la măsurarea în funcţie de venituri şi cheltuieli. O viziune coerentă şi cuprinzătoare în definirea acestor concepte aparţine organismului mondial care, în cadrul său contabil conceptual teoretizează pe larg conceptele de performanţă, venituri şi cheltuieli. Definiţiile date de IASC sânt puternic influenţate de definiţiile date de organismul american de normalizare, în SFAC 3 Elementele situaţiilor financiare ale întreprinderii, conceptelor de venituri, cheltuieli, câştiguri, pierderi, rezultate. La rândul său definiţiile date de IASC ( conceptelor de performanţă, venituri şi cheltuieli) au fost preluate sau au servit ca o sursă de inspiraţie pentru normalizatorii din diferite ţări. Conform FASB CONT 5, sînt expuse următoarele abordări cu privire la veniturile întreprinderii: veniturile şi profiturile nu sunt în general recunoscute înainte ca ele să fie realizate sau realizabile. Veniturile şi profiturile sunt considerate realizate când mărfurile, serviciile sau alte active sunt schimbate cu lichidităţi sau creanţe care vor genera încasări iar valoarea acestora poate fi determinată. Toate veniturile achiziţionate în cursul exerciţiului trebuie să fie ataşate acestuia. Este vorba cel mai adesea de livrări realizate de întreprindere chiar înainte de închiderea exerciţiului şi ale căror facturi nu au fost încă realizate. veniturile şi profiturile unei întreprinderi pentru o perioadă sunt în general estimate prin valoarea activelor primite în schimb. Veniturile din vânzarea bunurilor sunt considerate ca realizate (achiziţionate) de întreprindere dacă ea şi-a îndeplinit în mod substanţial angajamentele asumate. În procesul armonizării contabile internaţionale s-au conturat cât mai evident câteva avantaje esenţiale, generale, cu numeroase efecte pozitive, printre care: elimină una dintre barierele principale din calea fluidizării circulaţiei, la nivel internaţional a fluxurilor monetare, de investiţii sau financiare; creează posibilitatea investitorilor şi analiştilor financiari să înţeleagă rapoartele financiare ale societăţilor străine, în care acestea ar fi interesate să investească; reduce eforturile societăţilor multinaţionale pe linia întocmirii conturilor consolidate; reduce costurile de pregătire a informaţiilor contabile, pentru societăţile care caută resurse pe pieţele financiare străine; 433

5 facilitează activitatea autorităţilor fiscale naţionale în procesul de măsurare a impozitului pe profit datorat de către întreprinderile străine; oferă mijloacele necesare determinării poziţiei strategice a unei întreprinderi în sectorul său de activitate pe plan mondial; elimină costurile de normalizare în ţările în care nu există încă norme adecvate în domeniul contabilităţii şi auditului. În condiţiile economiei de piaţă unităţile comerciale necesită un nou stil de conducere, bazat pe flexibilitate, dinamism şi previziune. În atare condiţii activitatea de conducere este de neconceput fără o informaţie complexă, oportună şi calitativă. Sub acest aspect, informaţia cu privire la cheltuielile întreprinderii, cuprinsă în rapoartele financiare nu este suficientă. Este necesar de asemenea de a cunoaşte întregul complex de cauze şi factori care determină mărimea profitului. Ceea ce constituie o certitudine este faptul că apariţia contabilităţii şi evoluţia lentă a acesteia au ca factor determinant necesitatea practică de a cunoaşte anumite realităţi de natură economică, financiară şi socială. Numai experienţa practică dobândită treptat în domeniul cunoaşterii, cu ajutorul evidenţei a creat premisele elaborării de reguli, principii şi norme cu caracter teoretic privind contabilitatea în domeniul cheltuielilor aferente activităţilor de bază şi extraordinare ale unităţilor comerciale. În practica internaţională, se aplică diverse modele contabile care rezultă din diferite ipoteze şi prezintă grade diferite de relevanţă şi credibilitate a informaţiilor. În prezent, organismele internaţionale şi, în special, Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB) [5] nu prescriu un anumit model contabil, în afară de cazurile excepţionale de exemplu, pentru acele întreprinderi care funcţionează în condiţiile unei economii hiperinflaţioniste. Sistemul contabil din fiecare ţară are particularităţi specifice, ca urmare a influenţei legislaţiei locale, a evoluţiei economice, chiar şi a culturii. Acestea şi alte divergenţe, în condiţiile în care contabilitatea a devenit un limbaj al oamenilor de afaceri din întreaga lume, creează dificultăţi la înţelegerea, comparabilitatea şi utilizarea datelor pentru luarea deciziilor de către diverşi utilizatori: investitori, creditori, cumpărători, analişti economici şi alţii. Armonizarea contabilităţii a început cu crearea, la începutul anilor şaptezeci, ai secolului trecut, a Comitetului pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate. Scopul acestuia este elaborarea şi aprobarea standardelor contabile care servesc ca etalon pentru sistemele contabile din ţările care le recunosc. Până în prezent, Comitetul a elaborat mai mult de 40 de standarde, care, permanent, sunt completate şi modificate. Standardele Internaţionale de Contabilitate (SIC) joacă un rol deosebit pentru ţările în curs de dezvoltare care au trecut la economia de piaţă. În ultimii ani însă, după o insistenţă îndârjită s-a înţeles că trecerea la SIC este necesară şi importantă. În Republica Moldova, standardele naţionale de contabilitate sunt bazate pe SIC, însă sunt asigurate cu comentarii. Această variantă de care dispunem astăzi a fost aleasă din următoarele considerente: dacă ţara dispune de standarde contabile naţionale, ele pot fi adaptate la legislaţia locală; la maximum vor fi păstrate ordinea de numerotare şi denumirea SIC, ce dă posibilitate mai uşor de a efectua modificări şi completări în standardele naţionale în caz de schimbări în SIC; după necesitate, pot fi elaborate şi unele standarde naţionale ca un supliment la SIC; standardele naţionale vor păstra conţinutul SIC, dar vor fi prezentate într-un limbaj mai înţeles pentru toţi utilizatorii; 434

6 elaborarea comentariilor la standarde va face posibilă înţelegerea mai bună a conţinutului standardelor. Toate aceste avantaje, într-adevăr, sunt o realitate, dar cea mai mare problemă, după reformă, constă în următoarele: elaborarea de mai departe a standardelor naţionale decurge foarte lent din cauza lipsei resurselor financiare necesare şi a specialiştilor în domeniu; modificările şi completările la SIC au loc aproape în fiecare an, însă, în standardele naţionale, ele nu se efectuează fiindcă n-are se preocupa de acest lucru. Astfel, în ultimul timp, armonizarea standardelor naţionale contabile cu cele internaţionale nu numai că nu se aprofundează, ba chiar se micşorează. Prin urmare nu se poate vorbi de o satisfacere deplină a intereselor tuturor utilizatorilor de informaţie, cu atât mai mult, celor străini. Din acest punct de vedere se pare mai raţională utilizarea directă a SIC, cu atât mai mult, că astăzi sunt emise diverse comentarii la ele, iar Comitetul SIC a elaborat şi a publicat în anul 2000 interpretări ale SIC. O problemă fundamentală poate fi considerată şi asigurarea compatibilităţii contabilităţii cheltuielilor şi fiscalităţii, acestea fiind bazate pe principii, norme şi reglementări proprii. Lipsa compatibilităţii regulilor contabile cu cele fiscale impune soluţionarea problemei privind concilierea dintre contabilitate şi fiscalitate pe calea armonizării acestora prin prisma sistemului de gestiune al întreprinderii. În practica internaţională, raportul dintre contabilitate şi fiscalitate se dezvoltă în două direcţii distincte: a) în ţările care aplică modelul anglo-saxon (S.U.A., Marea Britanie etc.) contabilitatea este independentă de fiscalitate, iar rezultatul contabil şi cel fiscal se determină separat; b) în ţările care au ales modelul continental (Germania, Franţa etc.) rezultatul fiscal se determină în baza celui contabil. În Republica Moldova sistemul naţional de contabilitate se bazează pe modelul continental. În contabilitate cheltuielile sânt recunoscute potrivit prevederilor standardelor naţionale de contabilitate, iar în scopuri fiscale în conformitate cu Codul fiscal. Întrucât regulile din actele normative nu sunt identice, sumele cheltuielilor recunoscute în baza acestor reguli nu vor coincide. Divergenţele dintre prevederile standardelor naţionale de contabilitate şi ale legislaţiei fiscale în vigoare condiţionează apariţia a circa 45 de diferenţe între rezultatul contabil şi cel fiscal. Această situaţie creează dificultăţi considerabile pentru agenţii economici la întocmirea rapoartelor financiare şi a declaraţiilor fiscale. Pentru evitarea acestor situaţii, structura rapoartelor financiare aferente veniturilor şi cheltuielilor trebuie să fie stabilită autonom de fiecare agent economic, ţinând cont de elementele obligatorii, al căror nomenclator trebuie să corespundă standardelor internaţionale de contabilitate. La fel anumite diferenţe pot fi anulate ca rezultat al aplicării unor reguli contabile şi fiscale unice de evaluare şi recunoaştere a cheltuielilor. Astfel de reguli pot fi stabilite pentru cheltuielile privind reparaţia mijloacelor fixe, decontarea creanţelor incerte, amenzile şi sancţiunile aplicate etc. Ca rezultat, perfecţionarea contabilităţii cheltuielilor în unităţile comerciale, trebuie să fie efectuată pe trei direcţii principale: 1) armonizarea regulilor contabile şi fiscale de evaluare şi recunoaştere a anumitor tipuri de venituri şi cheltuieli; 2) simplificarea modului de contabilizare a cheltuielilor agenţilor micului business; 3) racordarea structurii rapoartelor financiare privind cheltuielile la cerinţele standardelor internaţionale de contabilitate. 435

7 Trebuie menţionat că, că în procesul integrării economice, contabilitatea elementelor de cheltuieli are o mare însemnătate, fiindcă rezultatul acesteia poate să dea credibilitate participanţilor la piaţa mondială a valorilor economice. Dar în prezent la noi în ţară, când relaţiile investiţionale nu sânt încă dezvoltate, când există un număr limitat de utilizatori competenţi ai rapoartelor financiare s-a creat situaţia când serviciile de contabilitate nu sânt pe deplin racordate la cerinţele internaţionale. De aceea o sarcină vastă în condiţiile integrării economice este aducerea normelor contabile în concordanţă cu standardele internaţionale de contabilitate şi a pieţelor internaţionale de valori. Nomenclatorul actual al conturilor de cheltuieli trebuie perfecţionat, în funcţie de tipul întreprinderii. S-a argumentat că întreprinderile de interes public care vor fi obligate să utilizeze IFRS trebuie să elaboreze de sine stătător planuri de conturi de lucru necesare pentru evidenţa tuturor elementelor contabile, inclusiv a cheltuielilor. Pentru întreprinderile cu răspundere limitată şi nelimitată urmează a fi elaborat un plan de conturi general cu caracter de recomandare care, trebuie să conţină doar clase şi grupe de conturi. Nomenclatorul conturilor sintetice, subconturilor şi conturilor analitice se propune să fie stabilit de către fiecare unitate de sine stătător. Actualmente, rapoartele financiare privind cheltuielile cuprind Raportul de profit şi pierdere şi anexa la acesta. Pentru rapoartele menţionate sânt prevăzute formulare-tip, care au o structură complicată şi nu asigură relevanţa, veridicitatea şi comparabilitatea informaţiilor. În Raportul de profit şi pierdere se întocmeşte trimestrial, ceea ce majorează considerabil volumul lucrului contabil. Necesitatea perfecţionării rapoartelor financiare privind veniturile şi cheltuielile se fundamentează prin: modificarea denumirii Raportului privind rezultatele financiare în Raportul de profit şi pierdere, după cum este prevăzut în IFRS şi în reglementările contabile din alte ţări; anularea rapoartelor financiare trimestriale; renunţarea la formularele-tip ale rapoartelor financiare şi acordarea fiecărei întreprinderi a dreptului să stabilească de sine stătător structura formularelor nominalizate; corelarea informaţiilor din conturile contabile cu indicatorii din rapoartele financiare; stabilirea nomenclatorului minim de indicatori, care trebuie să fie reflectat în rapoartele financiare, în scopul asigurării veridicităţii indicatorilor. În rapoartele financiare pot fi introduşi indicatori suplimentari privind cheltuielile în conformitate cu cerinţele altor standarde naţionale de contabilitate sau în scopul asigurării prezentării fidele a informaţiilor. În vederea perfecţionării contabilităţii, este necesar să se ţină cont de reglementările contabile internaţionale şi naţionale precum şi de literatura de specialitate cu privire la evaluarea cheltuielilor în unităţile comerciale. Astfel, potrivit Cadrului general al IASB [5], evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valorile monetare la care structurile situaţiilor vor fi recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. În mod similar, evaluare este definită în Bazele conceptuale, precum şi în lucrările savanţilor români Feleagă N., Mlaciu L., Ristea M. etc. Conform Cadrului general al IASB, întreprinderea poate aplica separat sau în diverse combinaţii patru baze de evaluare a elementelor contabile, inclusiv a cheltuielilor: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă (de decontare) şi valoarea actualizată. Aceste baze sânt prevăzute şi în Bazele conceptuale sub următoarele denumiri: valoarea de intrare, valoarea curentă, valoarea realizabilă (valoarea de decontare), valoarea actuală, precum şi în normele internaţionale de evaluare care cuprind: Standardele 436

8 Internaţionale de Evaluare (IVS), Standardele Internaţionale de Aplicaţie în evaluare (IVA) şi Standardele Internaţionale de Practică în Evaluare (GN). Ca urmare, la evaluarea cheltuielilor pot fi aplicate în mod direct costul istoric şi valoarea actualizată, iar celelalte baze de evaluare trebuie utilizate indirect ca reprezentări ale valorii juste a activelor şi datoriilor care generează cheltuielile respective. Este de remarcat şi faptul, că toate modificările metodelor de evaluare a cheltuielilor, indiferent de cauzele apariţiei lor, trebuie să fie argumentate şi reflectate în politica de contabilitate, indicându-se data intrării în vigoare a acestora. În vederea respectării cadrului normativ internaţional cu referire la îmbunătăţirea modului de evidenţă a contabilităţii cheltuielilor se recomandă ca acestea să fie contabilizate separat faţă de venituri, prin aplicarea unor conturi distincte, ceea ce asigură acumularea informaţiilor necesare pentru întocmirea rapoartelor financiare. În acest fel se exclude compensarea reciprocă a elementelor de venituri şi cheltuieli şi se asigură transparenţa informaţiei aferente elementelor nominalizate. Totodată, interzicerea compensării elementelor de cheltuieli nu trebuie absolutizată. Ea este opozabilă doar în cazul în care acestea constituie elemente separate şi, conform principiului pragului de semnificaţie, trebuie prezentate separat în rapoartele financiare. O asemenea precizare conduce la problema compensării reciproce a acestor elemente, care în unele cazuri poate fi admisă, în special, pentru întreprinderile micului business. BIBLIOGRAFIE: 1. Standardul Naţional de Contabilitate 1 "Politica de contabilitate". Nr.174 din În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, , nr Standardul Naţional de Contabilitate 5 "Prezentarea rapoartelor financiare". Nr.174 din În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, , nr Standardul Naţional de Contabilitate 8 «Profitul (pierderea) net (a) al (a) perioadei de gestiune, erorile esenţiale şi modificările politicii de contabilitate», aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 68 din În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, , nr Standardul Naţional de Contabilitate 18 "Venitul". Nr.174 din În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, , nr Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSTM) inclusiv Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASTM) şi Interpretări la 1 ianuarie Bucureşti: Editura CECCAR, 2005, 2422 p. 6. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 18 Venituri din activităţi curente. Bucureşti: Editura CECCAR, 2004, 240 p. ANALIZA VENITURILOR DIN ACTIVITATEA OPERAŢIONALĂ Ecaterina BURLEA, lector, drd., ULIM ABSTRACT. Dans les conditions de la crise économique - financière, l'obtention d'un maximum de revenus à un coût minimal et de la consommation est le but fondamental de chaque entité. Les exigences du marché sont assez dures, exigeant le respect d'une concordance raisonnable entre les prix des produits finis et dans leurs activités. Par conséquent, l'analyse du résultat d'exploitation est utilisée pour les entités économiques, comme point de départ dans la préparation de divers matériaux pour l'analyse interne et externe, puisque la taille, l'évolution, la structure et la stabilité dépendent du revenu de la consommation, les dépenses d'affaires et de profit. În condiţiile crizei economico-financiare obţinerea veniturilor maxime cu consumuri şi cheltuieli minime este scopul de bază al fiecărui agent economic. Cerinţele pieţei sînt destul de dure, ceea ce necesită respectarea unei concordanţe întemeiate între preţurile la produsele finite şi eforturile depuse în activităţile desfăşurate. 437

9 Prin urmare, analiza veniturilor operaţionale serveşte, pentru entităţile economice, drept punct de pornire la întocmirea diferitelor materiale analitice de uz intern şi extern, întrucît de mărimea, evoluţia, structura şi stabilitatea veniturilor depind consumurile, cheltuielile întreprinderii şi profitul. Veniturile reprezintă afluxuri globale de avantaje economice obţinute de întreprindere în cursul perioadei de gestiune, sub formă de majorare a activelor sau de micşorare a datoriilor, care conduc la creşterea capitalului propriu, cu excepţia sporurilor pe seama aporturilor proprietarilor întreprinderii. În literatura de specialitate autohtonă şi străină se conţin diverse abordări asupra noţiunilor de venituri care sînt corelate respectiv cu modificarea capitalului propriu, activelor şi datoriilor, efectului (produsului) activităţii întreprinderii. Examinarea critică a abordărilor specificate a permis aprofundarea noţiunii de venituri prin următoarea definiţie: veniturile reprezintă creşteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări/creşteri ale activelor sau diminuări/stingeri ale datoriilor, care au influenţat rezultatul net (profitul/pierderea) al anului de gestiune curent. Analiza este un instrument managerial prin intermediu căruia se pot determina toate disfuncţionalităţile unei întreprinderi, în vederea rezolvării problemelor cu care se confruntă. Cu ajutorul analizei se cercetează procese şi fenomenele social-economice, se descoperă structura lor, se stabileşte relaţia de cauzalitate, se apreciază influenţa factorilor ce au generat procesul, fenomenul sau rezultatul şi se iau decizii privind activitatea de viitor a întreprinderii. Deci, analiza nu se limitează la aprecierea stării diferitelor fenomene, ci constituie parte organică a gestiunii previzionale, respectiv managementului strategic. Rezultatele analizei economico financiare se adresează administratorilor, acţionarilor actuali sau potenţiali, analiştilor financiari, participanţilor la viaţa întreprinderii, persoanelor juridice finanţatoare (bănci, organisme financiare, societăţi-mamă, alte întreprinderi), statului, precum şi altor întreprinderi susceptibile de a participa la o absorbţie sau de a face o ofertă publică de cumpărare. Aceşti utilizatori sunt hotărâtori în luarea diverselor decizii, cum ar fi: - decizii de gestiune a unei întreprinderi; - decizii de cumpărare sau vînzare de titluri; - decizii de acordare sau refuz al unui credit; - decizii de achiziţionare totală sau parţială a întreprinderii, etc. Sarcinile principale ale analizei veniturilor activităţii operaţionale sunt: 1. Analiza generală a structurii veniturilor întreprinderii; 2. Analiza venitului din vînzări; 3. Analiza altor venituri operaţionale; 4. Depistarea neajunsurilor privind nivelul sau sursa de provenienţă a veniturilor; 5. Elaborarea de propuneri privind lichidarea momentelor negative depistate. Sursele principale de informaţie pentru analiza nivelului şi structurii veniturilor din activitatea operaţională sunt: 1. Programul social economic de dezvoltare a întreprinderii; 2. Datele conturilor şi subconturilor contabile (clasele 6) privind veniturile; 3. Jurnalele-ordere pe conturile de evidenţă a veniturilor; 4. Raportul de profit şi pierderi; 5. Anexa la Raportul de profit şi pierderi; 6. Datele din calculaţiile individuale privind produsele fabricate, lucrările executate şi serviciile prestate; 7. Alte surse de informaţie. 438

10 Pentru analiza structurală a veniturilor din activitatea operaţională se propune parcurgerea următoarelor două etape: 1. Examinarea structurii generale a veniturilor întreprinderii, cu identificarea cotei veniturilor operaţionale în totalitatea veniturilor entităţii; 2. Examinarea structurii detaliate a veniturilor din vînzări şi a altor venituri operaţionale pentru a cunoaşte, în detalii, structura acestora. În continuare se propune prima etapă. În acest sens, într-un tabel se reflectă totalitatea veniturilor întreprinderii cu evidenţierea sumei şi cotei acestora în totalul veniturilor. Tabelul 1. Analiza structurii generale a veniturilor întreprinderii Anul de gestiune Anul de gestiune Nr. Abaterea, +,- Indicatori precedent curent d/o. Suma, lei Cota, % Suma, lei Cota, % Suma, lei Cota, % =5-3 8=6-4 1 Venitul din vînzări 2 Alte venituri operaţionale 3 Venituri investiţionale 4 Venituri financiare 5 Venituri excepţionale 6 Total venituri ( ) X În continuare, a doua etapă a analizei veniturilor, presupune examinarea detaliată a acestora în cadrul fiecărui compartiment în parte. În acest caz, pentru analiza veniturilor din vînzări şi a altor venituri operaţionale se întocmesc tabele (de forma celui precedent), în care în calitate de indicatori apar felurile de venituri din vînzări, şi respectiv, felurile de venituri din categoria altor venituri operaţionale. Aprecierea influenţei veniturilor asupra indicatorilor de eficienţă a activităţii desfăşurate Dat fiind faptul că veniturile operaţionale sunt componentele de bază ale obţinerii rezultatului operaţional, o deosebită atenţie se acordă influenţei acestora asupra dinamicii rezultatului din activitatea operaţională. La această etapă a analizei trebuie de ţinut cont de următoarele momente: - Profitul brut ocupă în mod normal o pondere mai mare de 100% în totalul rezultatului operaţional; - Cheltuielile deşi se scriu cu valori pozitive, se scad la determinarea rezultatului operaţional. - Ponderea cheltuielilor (a tuturor trei) în mod normal nu trebuie să depăşească 40%; - Profitul brut trebuie să fie 130% - 140%; - Abaterile pozitive pentru profitul brut şi alte venituri operaţionale se apreciază pozitive şi invers; iar pentru cheltuieli abaterile pozitive se apreciază drept negative şi invers; - Concluzia se face în baza influenţei elementelor (abaterea este însăşi influenţa pentru factorii cu acţiune directă; influenţa este abaterea cu semnul opus pentru factorul cu acţiune indirectă). În acest sens toţi indicatorii necesari analizei se prezintă în tabelul 2. Deoarece, venitul din vînzări şi alte venituri operaţionale reprezintă principalele surse de venit ale entităţilor economice, şi prin urmare, contribuie la formarea profitului brut, a profitului pînă la impozitare şi a profitului net, este necesar de apreciat influenţa acestora asupra indicatorilor de eficienţă a activităţii economico financiare desfăşurate. 439

11 Tabelul 2. Analiza structurală a rezultatului operaţional Anul de gestiune Anul de gestiune Abaterea, Indicatori precedent curent +,- Influenţa Suma, lei Cota, Suma, lei Cota, Suma, lei Cota, factorilor % % % =4-2 7=5-3 8 Profitul brut Alte venituri operaţionale Cheltuieli comerciale Cheltuieli generale şi administrative Alte cheltuieli operaţionale Rezultat operaţional X X În acest caz, formulele de calcul ce se vor folosi sunt: 1. Rentabilitatea producţiei vîndute - reflectă eficienţa vînzărilor, adică cîţi lei profit brut revin la un leu al costului vînzărilor. Pozitiv se apreciază nu numai majorarea în dinamică ci şi menţinerea acesteia la aproximativ acelaşi nivel. Oscilarea bruscă a acestui indicator reflectă instabilitatea întreprinderii pe piaţă şi se apreciază negativ. Nivelul scăzut (<40%) a acestuia cît şi nivelul scăzut al acesteia faţă de alte întreprinderi din ramură se apreciază negativ şi invers. Rentabilitatea producţiei întreprinderii analizate mai mică cu 2 3% decît rentabilitatea producţiei a altor întreprinderi din ramură semnalează o situaţie critică pentru întreprinderea în cauză (risc de insolvabilitate). Formula de calcul este: PB RP = 100 (1) Cv unde: Rp rentabilitatea producţiei; PB profitul brut; Cv costul vînzărilor. 2. Rentabilitatea economică indică eficienţa utilizării resurselor disponibile (active), indiferent de sursa de formare a lor. La elaborarea planului de afaceri întreprinderea compară rentabilitatea economică cu rata dobînzii, mai ales în cazul contractării creditelor. Dacă rentabilitatea economică este mai mare decît rata dobînzii atunci întreprinderii îi este convenabil să atragă surse străine de finanţare cu scopul de a le investi în activitate. Iar dacă rata dobînzii este mai mică decît rata inflaţei, întreprinderii, oricum îi este convenabil să atragă surse străine de finanţare, chiar dacă rentabilitatea economică este mai mică decît rata dobînzii. Se apreciază pozitiv nivelul mai mare de 10% al acestui indicator. Formula de calcul este: PP.I. RE = 100 (2) A unde: P P.I. profit pînă la impozitare; A valoarea activelor. 3. Rentabilitatea financiară caracterizează eficienţa utilizării resurselor proprii. Anume acest indicator prezintă un interes deosebit pentru investitorii existenţi şi potenţiali. Nivelul îndestulător al rentabilităţii financiare este 20 25%. Formula de calcul este: PN RF = 100 (3) Cpr unde: PN. profit net; Cpr capital propriu. Pentru aprecierea mărimii şi dinamicii acestor indicatori, iar ulterior, pentru formularea unei concluzii aferente, se propune următorul tabel: 440

12 Tabelul 3. Aprecierea indicatorilor de eficienţă a activităţii desfăşurate Nr. Anul de gestiune Anul de gestiune Abaterea, Denumirea indicatorilor d/o. precedent curent ± = Rentabilitatea producţiei vîndute 2. Rentabilitatea economică 3. Rentabilitatea financiară (%) Cunoaşterea de către conducerea entităţii economice, mai cu seamă în condiţii de criză economico financiară, a rezultatelor obţinute în urma analizei veniturilor, îi va permite să elaboreze măsuri concrete de redresare a situaţiei economico financiare a acesteia. BIBLIOGRAFIE: 1. Bucur V., Ţurcanu V., Graur A. Contabilitatea impozitelor. Chişinău: ASEM, p. 2. Nederiţa A. Corespondenţa conturilor contabile. Chişinău: Combinatul poligrafic, p. 3. Georgescu N. Analiza bilanţului contabil. Bucureşti: Economică, p. 4. Ţiriulnicov N., Paladi V. Analiza rapoartelor financiare. Chişinău: Tipografia Centrală, p. 5. Stănescu C., Işfănescu A., Băicuşi A. Analiza economico financiară. Bucureşti: Economică, p. ABORDĂRI NAŢIONALE ŞI INTERNAŢIONALE CU PRIVIRE LA RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA DATORIILOR Georgeta MELNIC, dr., conf. univ., ULIM Oleg MELNIC, dr., lector superior, ULIM ABSTRACT. The debt payment commitments understand some of the enterprise to suppliers for purchased goods and services, to employees on wages, to state the payment of taxes and from other legal entities and individuals. Prin datorii înţelegem nişte angajamente de plată ale întreprinderii faţă de furnizori pentru bunurile procurate şi serviciile prestate, faţă de personalul angajat privind retribuirea muncii, faţă de stat privind plata impozitelor şi taxelor, precum şi faţă de alte persoane juridice şi fizice. În contabilitate şi rapoartele financiare datoriile se compun în funcţie de aspectul de referinţă abordat după cum este prezentat în figura 1. Componenţa datoriilor în funcţie de conţinutul economic Datorii financiare Datorii comerciale Datorii calculate Componenţa datoriilor în funcţie de termenul rambursării Datorii pe termen lung Datorii pe termen scurt Figura 1.Componenţa datoriilor în funcţie de aspectul de referinţă abordat În funcţie de conţinutul economic avem: - datorii financiare; - datorii comerciale; 441

13 - datorii calculate. Datoriile financiare includ datoriile legate de angajarea capitalului atras sub formă de credite bancare, overdrafturi şi împrumuturi în valută naţională şi străină primite de către întreprindere de la alte persoane fizice şi juridice, pe un termen stabilit şi pentru o anumită plată. Creditele bancare şi împrumuturile pot fi primite în urma încheierii unui contract de credit sau de împrumut între creditor şi debitor, prin emisiunea de obligaţiuni, cambii financiare, acţiuni privilegiate, scontare de cambii şi alte titluri de datorii. Conform reglementărilor contabile autohtone în categoria datoriilor financiare se includ overdraftul şi împrumuturile de la alte persoane fizice şi juridice. Overdraftul este un credit bancar primit de întreprindere prin eliberarea unui cec, a ordinelor de plată la o sumă care depăşeşte soldul mijloacelor băneşti în contul curent. Datoriile comerciale cuprind angajamentele de plată ale întreprinderii faţă de furnizori, antreprenori şi alţi creditori pentru activele procurate, avansurile primite şi serviciile de care întreprinderea a beneficiat. Conform SNC 5 Prezentarea rapoartelor financiare, în categoria datoriilor comerciale se includ şi efectele comerciale de plătit. Datoriile calculate - sînt datorii faţă de alte persoane fizice şi juridice, în special, faţă de personalul întreprinderii, organele asigurărilor sociale, companiile de asigurări, bugetul de stat, precum şi în raport cu diverşi creditori. Cele faţă de personalul entităţii reprezintă angajamentele faţă de salariaţi pentru munca prestată, privind recuperarea cheltuielilor şi plăţilor efectuate de salariaţi în favoarea întreprinderii. Totodată este de menţionat că asigurările sociale reprezintă un sistem de protecţie socială a persoanelor asigurate, constînd în acordarea de indemnizaţii, ajutoare, pensii, prestaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de muncă şi alte prestaţii prevăzute de legislaţie. Din componenţa acestor datorii fac parte şi datoriile privind decontările cu bugetul. Aceste datorii se formează ca urmare a relaţiilor întreprinderii cu bugetul de stat privind inpozitele şi taxele republicane şi locale, cum ar fi de exemplu, impozitul pe venit, taxa pe valoarea adăugată, accizele, impozitul privat, taxa vamală, taxele percepute în fondul rutier etc. În funcţie de termenul rambursării acestea pot fi atît pe termen scurt al căror termen de achitare nu depăşeşte 12 luni calendaristice, fiind o sursă de formare a mijloacelor circulante, cît şi pe termen lung - cu durata de achitare mai mare de 12 luni calendaristice, primite în scopul efectuării investiţiilor capitale şi financiare pe termen lung, procurării de mijloace fixe, echipamente, utilaje, noi tehnologii, achiziţii de întreprinderi. Datoriile cu scadenţă la o dată superioară unui an asigură o finanţare pe termen lung a fondului de rulment. Aceste datorii, de regulă sunt compuse din creditele bancare pe termen lung şi finanţările şi încasările cu destinaţie specială. În reglementările contabile internaţionale datoriile pe termen lung se întîlnesc în contextul termenului de datorii necurente. Datorii pe termen scurt includ datoriile cu termenul de achitare nu mai mare de un an. De exemplu, în bilanţurile contabile al entităţilor autohtone deseori se întîlnesc următoarele datorii curente: creditele bancare pe termen scurt, datoriile comerciale, datoriile faţă de personal, faţă de buget, datoriile privind asigurările, provizioane pentru cheltuieli şi plăţi preliminare şi alte datorii pe termen scurt. Pe plan internaţional componenţa datoriilor se examinează ţi după alte repere sau critrerii de prezentare a acestora. Ca exemplu pot servi următoarele: - componenţa datoriilor conform gradul de asociere a creditorilor; - prezentarea datoriilor în funcţie de valuta în care sunt exprimate datoriile; - componenţa datoriilor în funcţie de natura tranzacţiilor; Componenţa datoriilor conform gradul de asociere a creditorilor permite efectuarea unei analize pe fiecare categorie de furnizor. Interpretarea în organizarea contabilităţii a 442

14 cunoştinţelor despe componenţa datoriilor conform acestui criteriu de referinţă asigură utilizatorii de informaţie financiară cu date despre situaţia decontărilor cu creditorii privind datorii faţă de părţile legate şi privind datoriile faţă de părţile nelegate. Criteriul de prezentare a datoriilor în funcţie de valuta în care sunt exprimate datoriile, ce are un rol important la momentul evaluării datoriilor. De exemplu cum ar fi datoriile exprimate în valută naţională şi datorii exprimate în valută străină. Cele în valută străină includ credite bancare pe termen lung în euro, USD, şi datorii privind facturile comerciale. În vederea sistematizării datoriilor pe domeniile de apariţie şi pentru organizarea contabilităţii analitice în funcţie de natura tranzacţiilor, datoriile pot fi generalizate pe următoarele tranzacţii: - achiziţii de materie primă; - achiziţii de materiale de bază; - procurări de materiale auxiliare; - procurări de materiale tehnice; - servicii oferite întreprinderile de transport; - decontări cu personalul; - decontări cu bugetul; - operaţiuni de credfitare. În urma cercetările efectuate s-a constatat, că principala deosebire dintre componenţa datoriilor în contabilitatea internaţională şi cea practicată de entităţile autohtone este lipsa provizioanelor în structura datoriilor conform cerinţelor, acestea fiind prezentate în bilanţ ca elemente patrimoniale separate. Totodată normele internaţionale nu impun întreprinderilor un format standardizat pentru prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare, astfel încît fiecare entitate are posibilitatea să-şi determine de sine stătător indicatorii financiari prezentaţi în funcţie de specificul activităţii sale, astfel încît informaţiile să fie cît mai relevante. În acest sens se recomandă aplicarea suplimentară a următoarelor criterii de clasificare a datoriilor: - în dependenţă de gradul de siguranţă: a) datorii cu termen de prescripţie neexpirat; b) datorii cu termen de prescripţie expirat. - în funcţie de modul de achitare: a) datorii convertibile, achitarea cărora poate fi efectuată prin cedarea unei părţi din capitalul statutar; b) datorii neconvertibile, achitarea cărora se face prin alte mijloace şi nu prevede cedarea unei părţi din capitalul statutar. - în funcţie de termenul de scadenţă: a) datorii cu termenul de scadenţă 1-2 ani; b) datorii cu termenul de scadenţă 2-5ani; c) datorii cu termenul de scadenţă mai mare de 5 ani. - în funcţie de modul de recunoaştere: d) datorii certe; e) datorii estimate sau provizioanele; f) datorii contingente. Se consideră oportună dezvăluirea acestui criteriu în Notele explicative a rapoartelor financiare, inclusiv a condiţiilor de stingere şi ratei dobînzii. Informaţiile despre datele la care se preconizează scadenţa datoriilor este utilă pentru evaluarea solvabilităţii şi lichidităţii entităţii. Pentru prezentarea elementelor contabile în bilanţ, conform IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, se poate aplica unul din următoarele două criterii: 443

15 - curent/ termen lung sau al termenului de 12 luni; -lichiditate/exigibilitate sau al ciclului de exploatare. Perioada de exploatare al unei întreprinderi reprezintă timpul scurs între momentul achiziţiei de bunuri, care intră în procesul de exploatare pînă în momentul vînzării produselor finite obţinute în procesul de producţie, respectiv al vînzării mărfurilor achiziţionate şi realizarea acestora sub formă de mijloace băneşti. Dezvăluirea componenţei datoriilor conform criteriilor menţionate, prevăzute şi în normele contabile internaţionale asigură suportul informaţional necesar utilizatorilor de informaţii contabile. La capitolul componenţa datoriilor, normele contabile internaţionale se caracterizează printr-o varietate largă de specificare a componenţei datoriilor. De exemplu, în contabilitatea americană datoriile sunt grupate în bilanţ conform gradului de descreştere a termenului de plată şi anume: datoriile pe termen scurt în datorii ale creditorilor pentru mărfuri şi servicii, cambii pe termen scurt, avansuri primite, cheltuieli calculate dar neplătite privind salariile, plăţi privind procentele şi impozitele, plăţi curente pentru taxele fiscale amînate, iar obligaţiile pe termen lung în: credite şi împrumuturi pe termen lung şi obligaţii privind arenda. Potrivit contabilităţii britanice datoriile sunt reprezentate de următoarele articole: împrumuturi, obligaţii, împrumuturi bancare, conturi de plată, creditori comerciali, trate spre plată, datorii întreprinderilor din grup, datorii întreprinderilor în care întreprinderea are un anumit procente de participare, alte datorii de creditor, inclusiv impozite şi plăţi pentru asigurarea socială. Se observă o reflectare mai detaliată a datoriilor în bilanţ, astfel încît separat se reflectă împrumuturile de obligaţie şi cele garantate, datoriile privind împrumuturile, cambiile spre plată, overdraft-urile. În componenţa creditorilor comerciali separat se includ datoriile faţă de furnizori, datoriile privind salariile, impozitele spre plată. Este de remarcat că în bilanţ datoriile pe termen lung sunt prezentate în aceleaşi capitole ca şi datoriile pe termen scurt. Sistemul contabil francez dezvăluie datoriile prin intermediul următoarelor categorii: împrumuturi negarantate; sume garantate instituţiilor de credit; avansuri primite; creditori comerciali; trate spre plată; datorii întreprinderilor afiliate; alte datorii, inclusiv impozitele şi plăţile la care compania participă prin cotă. Contabilitatea românească clasifică datoriile în felul următor: împrumuturi primite de la bănci; datorii comerciale; datorii fiscale, salariale şi sociale; datorii faţă de asociaţi şi acţionari; creditori diverşi. În acest context, înregistrarea oricărui fapt economic este iminentă necesitatea de a determina din care categorie de elemente contabile face parte operaţiunea respectivă, de a identifica momentul derulării acesteia şi a stabili valoarea aferentă. De aceea, la baza oricărei înregistrări contabile stau următoarele trei aspecte: clasificarea, recunoaşterea şi evaluarea, examinarea cărora implică utilizarea unor termeni bine determinaţi şi argumentaţi ştiinţific. Prin urmare, definirea termenilor aferenţi datoriilor are o importanţă majoră în determinarea componenţei acestora. Datoriile sunt definite şi interpretate în forme variate. În conformitate cu dicţionarul explicativ al limbii române datoriile reprezintă sume de bani sau bunuri datorate unor terţe persoane. Totodată, conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate datoria este definită ca obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice. Analogic acest concept, adică conceptul de datorii se defineşte în Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare pentru entităţile din R.Moldova. Conform acestei concepţii, datoria fiind definită drept o obligaţie reală a întreprinderii rezultată în baza evenimentelor anterioare, stingerea căreia se va încheia cu retragerea resurselor de la întreprindere, care constituie purtători de avantaje economice. Este de remarcat faptul că 444