Lokaverkefni til BS-prófs. í Viðskiptafræði. Saga ársreikningalaga á Íslandi. Saga og þróun löggjafar um reikningsskil á árunum

Transcription

1 Lokaverkefni til BS-prófs í Viðskiptafræði Saga ársreikningalaga á Íslandi Saga og þróun löggjafar um reikningsskil á árunum Guðrún Breiðfjörð Pétursdóttir Leiðbeinandi: Bjarni Frímann Karlsson, lektor Júní 2017

2 Saga ársreikningalaga á Íslandi Saga og þróun löggjafar um reikningsskil á árunum Guðrún Breiðfjörð Pétursdóttir Lokaverkefni til BS-gráðu í viðskiptafræði Leiðbeinandi: Bjarni Frímann Karlsson, lektor Viðskiptafræðideild Félagsvísindasvið Háskóla Íslands Júní 2017

3 Saga ársreikningalaga á Íslandi. Ritgerð þessi er 6 eininga lokaverkefni til BS prófs við Viðskiptafræðideild, Félagsvísindasviði Háskóla Íslands Guðrún Breiðfjörð Pétursdóttir Ritgerðina má ekki afrita nema með leyfi höfundar. Prentun: Háskólaprent Reykjavík,

4 Formáli Verkefni þetta er 6 eininga lokaritgerð til B.Sc. gráðu í viðskiptafræði við Háskóla Íslands. Leiðbeinandi var Bjarni Frímann Karlsson, lektor. Honum vil ég þakka fyrir góða leiðsögn, gagnlegar ábendingar og fróðlegar umræður. Elskulegum manninum mínum Magnúsi D. Baldurssyni þakka ég fyrir óbilandi trú og hvatningu. Börnunum mínum, Degi og Báru, þakka ég fyrir þolinmæðina og bros og hlátur eftir langa daga. Enn fremur vil ég þakka foreldrum mínum Indiönu og Pétri fyrir ómissandi hjálp og dýrmætan stuðning. 4

5 Útdráttur Fjallað verður um sögu laga um bókhald og ársreikninga hérlendis á árunum Saga ársreikningalaga á Íslandi hófst með lögum um verslunarbækur nr. 53/1911 en þróun reikningsskilareglna erlendis, tækniframfarir og aukin alþjóðavæðing viðskipta hefur haft leiðandi áhrif á mótun lagasetningar um efnið hérlendis. Fyrstu ársreikningalög á Íslandi tóku gildi árið 1994 í kjölfar inngöngu Íslands í EES en fram að þeim tíma var fjallað um gerð reikningsskila í köflum annarra laga. Með aðild að Evrópska efnahagssvæðinu eru aðildarríki skuldbundin til að taka upp í innlenda löggjöf efni reglugerða og tilskipana sambandsins. Helstu breytingar á löggjöfinni eftir inngöngu Ísland í EES má því rekja til breytinga á regluverki Evrópusambandsins og endurskoðunar á tilskipunum og reglugerðum þess. Regluverk reikningsskila byggir á grunnforsendum og meginreglum sem tryggja samanburðarhæfni og gagnsemi upplýsinga í ársreikningum félaga. Alþjóða reikningsskilareglur byggja á þessum grunni sem skapar góða reikningsskilavenju. Farið verður yfir hvernig góð reikningsskilavenja, grunnforsendur og meginreglur reikningsskila birtast í ákvæðum laganna í gegnum tímabilið sem um ræðir. 5

6 Efnisyfirlit Formáli... 4 Útdráttur Inngangur Grundvöllur reikningsskila Grunnforsendur reikningsskila Meginreglur reikningsskila Gerð og innihald ársreiknings Uppruni reikningsskila Saga ársreikningalaga á Íslandi Hlutafélagalögin Lög nr. 62/1938 um bókhald Lög nr. 51/1968 um bókhald Lög nr. 32/1978 um hlutafélög Lög um ársreikninga í kjölfar EES- samningsins Tilskipanirnar fjórar Regluverk Evrópusambandsins Fyrstu ársreikningalögin Helstu breytingar á lögum nr. 144/1994 um ársreikninga Afnám verðbólgureikningsskila Heimild til að semja ársreikning í erlendum gjaldmiðli Samstæðureikningsskil Heimild til að meta fjármálagerninga á gangvirði Lög nr. 3/2006 og innleiðing alþjóðlegra reikningsskilastaðla Einföldun laga um ársreikninga og innleiðing ársreikningatilskipunar nr. 2013/34/ESB Markmið með breytingum og innleiðing á Íslandi Um örfélög Undanþáguheimildir fyrir örfélög Viðskiptavild Aðrar helstu breytingar Samantekt Heimildaskrá Skrá yfir reglugerðir og tilskipanir

7 1 Inngangur Saga reikningsskila er samofin sögu verslunar en menn hafa skráð viðskipti sín með einhverjum hætti allt frá 5000 árum fyrir Krist (Edwards, 1989). Grundvöllur nútíma reikningshalds á rætur að rekja til tvíhliða bókhalds sem þróaðist á Norður-Ítalíu í kjölfar ýmissa samfélagslegra breytinga á tólftu og þrettándu öld. Tímamótarit Luca Pacioli, Summa de Arithmetica með viðauka um tvíhliðabókhald, var gefið út árið 1494 og náði áður óþekktri útbreiðslu um gervalla Evrópu. Aðferðafræðin í riti Paciolis byggði á forsendum sem eru hornsteinn nútíma reikningsskila. Saga löggjafar um reikningsskil á Íslandi hófst árið 1909 með samþykkt laga um verslunarbækur á Alþingi. Á því rúmlega hundrað ára tímabili frá setningu laganna árið 1909 hafa orðið miklar breytingar á viðskiptaumhverfi fyrirtækja í landinu. Lög um innihald og framsetningu reikningsskila fyrirtækja hafa mótast af þörfum samfélagsins á hverjum tíma, markmið laganna hafa því tekið breytingum samhliða breyttum kröfum og þörfum notenda þeirra. Því má segja að íslensk lagasetning um reikningsskil hefur almennt ekki verið stefnumótandi heldur fylgt reikningsskilavenjum sem þegar höfðu fest í sessi. Fyrstu sérlög um ársreikninga voru samþykkt af Alþingi árið 1994 í kjölfar inngöngu Íslands í Evrópska efnahagssambandið (EES) árið 1993 en fram að þeim tíma hafði verið fjallað um ársreikningagerð í ýmsum köflum annarra laga. EES- samningurinn er þjóðréttarsamningur sem felur í sér skuldbindingu EFTA- ríkjanna til að taka tiltekna þætti ESB- réttar upp í samninginn. Þegar ESB gerð hefur verið tekin upp í EESsamninginn, eru aðildarríki EFTA skuldbundin til að taka gerðina upp í landsrétt. 22. viðauki samningsins er helgaður félagarétti en reikningsskil og ársreikningar félaga falla undir hann. Fjórar af níu tilskipunum 22. viðauka fjölluðu um gerð ársreikninga og skyld efni. Fjórða tilskipun fjallar um ársreikninga félaga af ákveðinni gerð, sjöunda tilskipunin um samstæðureikningsskil, áttunda tilskipunin um löggildingu endurskoðenda og ellefta tilskipun um gerð ársreikninga útibúa (Bjarni Frímann Karlsson, 2014). Fjórða og sjöunda tilskipun voru felldar úr gildi í júní 2013 við gildistöku samræmdrar ársreikninga- og samstæðureikningsskila tilskipunar Evrópusambandsins nr. 2013/34/ESB. Bætt 7

8 samkeppnisstaða félaga og aukin vernd félagsmanna og viðsemjenda þeirra innan mismunandi ríkja voru helstu markmið með inngöngu Íslands í EES. Samræmdar réttarreglur félagaréttar meðal aðildarríkjanna jafna samkeppnisstöðu, draga úr viðskiptakostnaði og auka öryggi í viðskiptum félaga innan þeirra. Tilskipanir Evrópusambandsins mæla fyrir um samræmingu regluverksins en aðildarríkjunum er svo er frjálst að ákveða hvernig skuli taka efni þeirra upp í landsrétt (Áslaug Björgvinsdóttir, 1999). Í þessari ritgerð verður farið yfir sögu laga um bókhald og ársreikninga á Íslandi með hliðsjón af þróun mála í nágrannalöndum okkar og víðar í Evrópu. Þá verður skoðað hvernig grunnforsendur og meginreglur reikningsskila hafa verið innleiddar í íslenska löggjöf samhliða aukningu alþjóðaviðskipta og breyst í samræmi við þróunina erlendis og aðild Íslands að Evrópska efnahagssvæðinu. Í 1. kafla er fjallað stuttlega um grundvöll reikningsskila, farið yfir grunnforsendur og meginreglur við gerð reikningsskila og hvaða hlutverki þær þjóna. Því næst er rakin forsaga og þróun bókhalds og reikningsskila frá tímum verslunar í Mesópótamíu um 3500 árum fyrir Krist fram til iðnbyltingarinnar í Bretlandi og uppbyggingar járnbrautakerfisins í Bandaríkjunum á átjándu og nítjándu öld. Umfjöllun um sögulega þróun löggjafar um bókhald og ársreikninga hérlendis fer þar á eftir en ákvæði um ársreikninga og reikningsskil voru framan af kaflar eða greinar innan laga um skyld efni fram að gildistöku fyrstu ársreikningalaganna árið Í framhaldinu er fjallað stuttlega um Evrópurétt og því næst um lög nr. 144/1994 um ársreikninga sem sett voru í kjölfar inngöngu Ísland í EES árið Þar á eftir eru raktar helstu breytingar á ársreikningalögunum fram til endurútgáfu þeirra sem laga nr. 3/2006 árið 2006 samhliða innleiðingu reglugerðar Evrópuþingsins og ráðsins nr. 1606/2002 um beitingu alþjóðlegu reikningsskilastaðlanna. Í kjölfarið er fjallað um nýjustu breytingar á lögum nr. 3/2006 um ársreikninga sem tóku gildi með lögum nr. 73/2016 frá 16. júní 2016 um einföldun og innleiðingu ársreikningatilskipunar Evrópusambandsins nr. 2013/34/ESB sem samþykkt var 19. júní

9 2 Grundvöllur reikningsskila Meginmarkið reikningsskila er að veita gagnlegar og tímanlegar upplýsingar um afkomu og fjárhag félags. Til að upplýsingar teljist gagnlegar þurfa þær að vera skiljanlegar, áreiðanlegar, samanburðarhæfar og skipta máli. Upplýsingar sem skipta máli hafa annað hvort spágildi, þannig að hægt sé að styðjast við þær til að spá fyrir um óorðna hluti, eða svargildi, þannig að þær gagnist við að meta árangur af starfsemi félagsins út frá fyrri spám (RR1, gr. 2.3). Ársreikningi er ætlað að gefa glögga mynd af stöðu félags og þannig auðvelda notendum hans að taka upplýstar hagrænar ákvarðanir og veita fjármagni þangað sem það skilar mestum arði (Stefán Svavarsson, 1995). Þannig fæst rétt mynd af áhrifum viðskipta og annarra atburða á færslur eigna, skulda, tekna og gjalda í bókum félaga (Utanríkisráðuneytið, e.d.-a). Hugtakið góð reikningsskilavenja felur í sér að gefin er skýr og tímanleg mynd af stöðu félags og viðskipti þess færð í bækur eftir bestu vitund og lögum á hverjum tíma. Hugtakið er í eðli sínu sveigjanlegt og mótast af lögum og eðli rekstursins hverju sinni (Páll Skúlason, 1994). Notendur reikningsskila koma víða að og hafa mismunandi hag af upplýsingum er varða fjárhag og rekstur félaga. Þar sem reikningsskil þjóna svo fjölbreyttum hópi notenda miðast gerð þeirra við almenna notkun en ekki hagsmuni einstakra notenda (RR1, gr. 2). Lesendur reikningsskila eru almennt flokkaðir í eftirfarandi hópa: Fjárfestar, lánardrottnar, stjórnendur og forstjóri fyrirtækisins, starfsmenn, opinberir aðilar, viðskiptavinir og almenningur. Ársreikningur er fyrst og fremst byggður á staðreyndum um afkomu rekstrar og fjárhagslega stöðu fyrirtækisins. Hafa ber í huga að ýmsir þættir reikningsskilanna eru byggðir á reikningshaldslegu mati og gefa því ekki ótvíræða mynd. Samræmdar matsreglur og góðar reikningsskilavenjur eru aftur á móti til þess fallnar að lágmarka slíka óvissuþætti. Notendur reikningsskila skoða ársreikning í leit að upplýsingum um stöðu fyrirtækisins í nútíð sem þeir svo styðjast við til að spá fyrir um hugsanlega afkomu þess í framtíð (Árni Vilhjálmsson, 1985). Greining atriða á borð við greiðsluhæfi, hagnað frá rekstri og fjármagnsskipan krefst þekkingar og skilnings á hvernig þessir 9

10 þættir eru tilkomnir og hvað hefur áhrif á niðurstöðu þeirra. Ársreikningur veitir slíkar upplýsingar miðað við stöðuna á reikningsskiladegi og getur í sumum tilvikum gefið vísbendingu um hugsanlega framtíðarstöðu (Árni Vilhjálmsson, 1985). Þrátt fyrir að ársreikningur innihaldi sögulegar upplýsingar og sé ekki ætlaður til að spá fyrir um framtíðarhorfur félaga er efni hans aðallega nýtt í þeim tilgangi. Í grein Stefáns Svavarssonar, endurskoðanda, í afmælisriti Félags löggiltra endurskoðenda (1995) líkir Stefán reikningshaldi fyrirtækja við sögu þar sem dregin er upp mynd af liðnum tíma. Tilgangur slíkrar frásagnar sé að auðvelda notendum reikningsskilanna að taka upplýstar ákvarðanir um fjárhagsleg málefni. Það sé því nauðsynlegt að hafa hliðsjón af þessu hlutverki við setningu laga um gerð og efni reikningsskila, enda fara þar saman hagsmunir notenda og fyrirtækjanna. 2.1 Grunnforsendur reikningsskila Reikningsskil byggja á ákveðnum grunnforsendum og meginreglum sem hafa mótast í gegnum tímann við gerð þeirra. Mikilvægt er að notendur reikningsskila þekki til meginreglnanna og skilji hvaða merkingu þær hafa. Forsendum og meginreglum reikningsskila er ætlað að tryggja samanburðarhæfni upplýsinga og tryggja hag notenda þeirra við túlkun þeirra upplýsinga sem þau hafa að geyma. Forsendur eru frumreglur eða skilyrði sem við göngum út frá og erum sammála um að leggi grunn að frekari útfærslu þess efnis sem unnið er með. Séu viðurkenndar forsendur ekki fyrir hendi ber að taka það fram sérstaklega svo að um sambærilegar upplýsingar sé að ræða. Forsendan um rekstrarhæfi við gerð ársreiknings gerir ráð fyrir að rekstur félagsins haldi áfram um fyrirsjáanlega framtíð. Séu uppi efasemdir um rekstrarhæfi félagsins eða fyrir liggi upplýsingar um að leggja eigi niður starfsemi að hluta eða öllu leyti þarf að greina frá því sérstaklega og taka tillit til þess við mat og framsetningu ársreikningsins, sbr. 1. tölul. 11. gr. laga nr. 3/2006 um ársreikninga. Rekstrargrunnsforsendan felur í sér að tekjur skuli færa þegar til þeirra hefur verið unnið, án tillits til þess hvort greiðsla hefur farið fram. Á sama hátt skal færa gjöld þegar þau falla til, hvort sem greiðsla fer fram á sama tíma eða síðar. Færsla tekna og gjalda samkvæmt rekstrargrunni veitir betri mynd af raunverulegri stöðu félags og er í 10

11 samræmi við góða reikningsskilavenju þar sem forðast er að ofmeta tekjur eða vanmeta gjöld á hverju reikningstímabili (RR1, gr. 3.2). Við gerð reikningsskila er einnig stuðst við forsendu um stöðugleika gjaldmiðils. Með forsendunni verður mögulegt að leggja saman eða draga frá fjárhæðir við gerð reikningsskilanna. Búi hagkerfi félaga við verðbólguaðstæður verður slík samlagning illmöguleg og ber að skýra sérstaklega frá ef forsendan brestur vegna verðrýrnunar gjaldmiðilsins (RR1, gr. 3.3). Með forsendunni um tímaafmörkun reikningsskila er átt við að rekstri félags er skipt niður í ákveðin tímabil. Um leið og fyrra reikningsári lýkur hefst hið næsta. Miðað er við að reikningsárið sé að jafnaði tólf mánuðir nema ef um sé að ræða styttra reikningsár vegna stofnunar eða slits félags, sbr. 4. gr. laga um ársreikninga. Notendur reikningsskila hafa gagn af reglulegum upplýsingum um fjárhagslega stöðu félaga, en hafa þarf í huga að rekstur félaga er oft á tíðum sveiflukenndur og geta upplýsingar frá einu tímabili gefið aðra mynd af stöðu félagsins en þegar horft er til lengri tíma (RR1, gr. 3.4). Forsendan um skilgreiningu rekstrareiningar felur í sér að lesendur geti gert ráð fyrir að upplýsingarnar í ársreikningi varði aðeins þá rekstrareiningu sem heiti hans ber með sér (RR1, gr. 3.5). 2.2 Meginreglur reikningsskila Meginreglu má skilgreina sem grunnreglu sem mótast hefur á grundvelli stefnumótunar á ákveðnu sviði. Í sumum tilvikum mun tiltekinn lagabálkur, hér lög um verslunarbækur, bókhald, hlutafélög og seinna ársreikninga, innihalda ákveðin grunnviðmið eða stefnumörkun sem er ekki innan einstaks lagaákvæðis (Ármann Snævarr, 1989). Meginreglur reikningsskila falla ágætlega undir slíka skilgreiningu þar sem sameiginlegur stofn þeirra er góð reikningsskilavenja með það markmið að gefa skýra mynd af stöðu félags. Alþjóðlegar reikningsskilareglur og lög um ársreikninga byggja á ákveðnum sameiginlegum grunnforsendum og meginreglum. Kostnaðarverðsreglan felur í sér að eignir og skuldir félags skuli skrá á kostnaðarverði. Kostnaðarverð samanstendur af kaupverði eignar, auk þess kostnaðar sem til fellur með beinum hætti við öflun og endurbætur eignarinnar þar til hún er tekin 11

12 til notkunar, sbr. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 3/2006 um ársreikninga. Kostnaðarverðsreglan þykir veita áreiðanlegt og hlutlægt mat á virði eigna og skulda félags sem hægt er að sannreyna með viðeigandi gögnum. Tekjureglan segir til um að tekjur skuli færa þegar til þeirra hefur verið unnið, óháð því hvenær greiðsla fer fram. Þannig þarf félag að hafa afhent vöru eða þjónustu til kaupanda í stað greiðslu, ýmist í formi peninga eða ígildi peninga, til að geta innleyst tekjurnar í bækur sínar (RR1, gr. 4.2). Jöfnunarreglan er skyld tekjureglunni. Samkvæmt henni ber að jafna gjöldum á móti tekjum sem eru skráðar í samræmi við tekjuregluna. Kostnaður við öflun eða framleiðslu vöru eða þjónustu helst ekki alltaf í hendur við afhendingu þeirra eða innlausn tekna, jöfnunarreglan segir til um að gjöld skuli færa til bókar með skipulögðum hætti þannig að hægt sé að nálgast jöfnun á milli tekna og þeirra gjalda sem falla til við að afla þeirra (RR1, gr. 4.3). Reglan um fullnægjandi upplýsingar er almenn regla sem á að gæta þess að notendur reikningsskila fái heildstæða mynd af stöðu félagsins. Fáist ekki glögg mynd út frá upplýsingum úr töluyfirlitum ársreikningsins ber að geta allra mikilvægra upplýsinga, sem eru til þess fallnar að hafa áhrif á ákvarðanir lesenda reikningsskilanna, í skýringum og skýrslu stjórnar (RR1, gr. 4.4). Samkvæmnisreglan segir til um að beita eigi sömu reikningsskilaaðferðum á milli reikningstímabila, sbr. 2. tölul. 11. gr. laga nr. 3/2006 um ársreikninga. Meginreglan um efni máls umfram form kveður á um að upplýsingar í ársreikningi eigi að upplýsa lesendur um efni máls þó að form þess kunni að vera annað. Sem dæmi um þetta má nefna fjármögnunarleigusamninga þar sem heiti samningsins ber með sér að um annað form sé að ræða en efni hans segir raunverulega til um. Að forminu til helst eignarrétturinn hjá leigusalanum en í raun færist eignarhaldið og ábyrgð á eigninni yfir til leigutakans (RR1, gr. 4.6). Mikilvægisreglan tengist meginreglunni um fullnægjandi upplýsingar. Mikilvægisreglan felur í sér heimild til að undanskilja upplýsingar sem lítil eða engin áhrif hafa á fjárhagslega stöðu félags á reikningsárinu. Hér er um ákveðið mat að ræða og nauðsynlegt að huga að því að mikilvægi upplýsinga er afstætt milli félaga. Þannig geta 12

13 upplýsingar sem teljast léttvægar hjá stóru félagi haft mikil áhrif hjá litlu félagi (RR1, gr. 4.7). Varkárnisreglan segir til um að þegar óvissa ríkir um ákveðna atburði við gerð reikningsskila ber að velja þann kost sem líklegast þykir að komi til. Markmiðið er að forðast að ofmeta eignir eða tekjur félagsins (RR1, gr. 4.8). 2.3 Gerð og innihald ársreiknings Upplýsingar í ársreikningum eru mikilvægar fyrir notendur og nauðsynlegar til að tryggja heilbrigt viðskiptalíf. Við gerð laga um reikningsskil þarf að finna milliveg meðal hagsmuna fyrirtækja annars vegar og hagsmuna notenda reikningsskilanna hins vegar. Gæta þarf þess að gerð upplýsinganna sé ekki of íþyngjandi án þess að fórna gæðum þeirra (Þingskjal 730, ). Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. skal ársreikningur að lágmarki innihalda efnahagsreikning, rekstrarreikning og skýringar. Ársreikningum lítilla, meðalstórra og stórra félaga skal að auki fylgja skýrsla stjórnar en ársreikningur hinna tveggja síðastnefndu skal enn fremur innihalda sjóðstreymisyfirlit (Lög nr. 3/2006 um ársreikninga). Sameiginlegt markmið með þessum liðum er að uppfylla kröfuna um glögga mynd af stöðu félags við lok hvers reikningsárs sem samræmist meginreglunni um góða reikningsskilavenju. Töluyfirlitin eru þrjú talsins og veita lesendum reikningsskila upplýsingar um hag félagsins með ólíkum hætti. Rekstrarreikningur greinir frá afkomu af rekstri á tilteknu tímabili. Greint er á milli afkomu af reglulegri og óreglulegri starfsemi en markmið rekstrarreiknings er að gefa skýra mynd af rekstri félags svo meta megi frammistöðu þess á rekstrarárinu. Efnahagsreikningur greinir frá fjárhagslegri stöðu félags og þar má finna upplýsingar um greiðsluhæfi, hæfi félagsins til að standa við skuldbindingar til skemmri tíma litið, og gjaldþol, hæfi félagsins til að standa við langtímaskuldbindingar sínar. Sjóðstreymi greinir frá framlagi rekstrar til handbærs fjár og fjármögnunar- og fjárfestingarhreyfingum á rekstrarárinu. Skýringar eiga að upplýsa um hvaða reikningsskilaaðferðum og matsaðferðum var beitt við gerð reikningsskilanna auk þess sem þar ber að upplýsa um aðra þætti sem geta komið lesendum að notum við ákvarðanatöku (RR1, gr. 2.1). 13

14 Í skýrslu stjórnar skal upplýsa um aðalstarfsemi félagsins, mikilvæg atriði við mat á fjárhagslegri stöðu sem ekki koma fram í skýringum, efnahagsreikning eða rekstrarreikning, óvissuþætti við mat á skuldbindingum, mikilvæga atburði eftir reikningsskiladag sem geta haft áhrif á fjárhagslega stöðu félagsins, ráðstöfun hagnaðar eða jöfnunar á tapi síðastliðins reikningsárs auk annarra þátta er kunna að nýtast lesendum reikningsskila félagsins við mat á stöðu þess sbr. 65. gr. laga nr. 3/2006 um ársreikninga. 14

15 3 Uppruni reikningsskila Viðskipti með vörur og þjónustu hafa verið stunduð frá ómunatíð. Elstu skráðu gögn um viðskipti manna á milli eru frá 3500 árum fyrir Krist uppruninn í Mið-Austurlensku borgunum Babýloníu, Asíran og Súmötru. Velmegun og uppbyggingu borganna má rekja til hins einstaklega frjóa landsvæðis Mesópótamíu til forna sem lá í dalnum á milli sögufrægu fljótanna Tígris og Efrat í Suðvestur-Asíu en reglubundin flóð sköpuðu einstök skilyrði til landbúnaðar. Í þessu forna samfélagi voru viðskipti stunduð með formlegum hætti, notkun víxla tíðkaðist og hugmyndafræði lánsviðskipta og innlána þekktist víðast hvar auk þess sem menn héldu skrá yfir viðskipti sín (Chatfield, 1977). Tvíhliða bókhald er talið hafa þróast meðal kaupmanna í Feneyjum, Genóa og Flórens á Norður-Ítalíu á árunum Sökum staðsetningar urðu borgirnar að miðpunkti alþjóðlegra viðskipta milli Mið-Austurlanda og Evrópu á tímum krossferðanna. Kaupmenn Norður-Ítalíu eru taldir hafa þróað með sér form tvíhliða bókhalds sem svar við auknu flækjustigi vegna aukinna milliríkjaviðskipta. Ýmiss konar samningar við kaupmenn og umboðsmenn í erlendum höfnum juku flækjustig bókhaldsins til muna og kröfðust bókhaldskerfis sem gerði þeim kleift að halda utan um viðskipti sín og samninga með skilvirkum hætti (Chatfield, 1977). Elstu þekktu gögn sem sýna helstu einkenni tvíhliða bókhalds eru Massari reikningar Genóa borgar frá 1340 en uppruni þeirra er ekki ljós (Edwards, 1989). Genóa borg útbjó ríkisreikninga sína (e. Massari accounts) í tvær höfuðbækur, önnur var í umsjá tveggja embættismanna ríkissjóðs Genóa og hin var í umsjá Maestri Razionali en hlutverk hans var að yfirfara verk embættismannanna. Massari reikningarnir innihalda fullmótað tvíhliða bókhaldskerfi þar sem allar færslur eru tvískráðar í samhliða debit og kredit dálka staðsetta vinstra og hægra megin á hverri opnu. Hver færsla í höfuðbókinni upplýsir um dagsetningu, upphæð og eðli viðskiptanna, málsaðila og tilvísanir í þá reikninga sem viðskiptin hreyfðu við (Chatfield, 1977). Fáguð framsetning Massari reikninganna gefur til kynna að aðferðafræði tvíhliða bókhalds hafi verið í notkun um þónokkurt skeið fyrir 1340 en ekki hafa fundist heildstæðar vísbendingar um nákvæma tímasetningu uppruna þess (Mills, 1994). 15

16 Ítalskur munkur og stærðfræðingur að nafni Luca Pacioli varð fyrstur manna til að gefa út rit um tvíhliða bókhald árið 1494 en rit hans, Summa de Arithmetica, markaði tímamót. Ritið innihélt viðauka um Feneyja aðferðina, tvíhliða bókhald, þar sem fjallað var um hvernig skyldi skrá viðskipti í bækur og gera reikningsskil (Gleeson-White, 2013). Tilkoma prentpressunnar á þessum tíma varð til þess að útgáfa og dreifing ritsins varð meiri og auðsóttari en áður þekktist. Aðferðafræði Paciolis, sem gerði kaupmönnum kleift að reikna afkomu frá rekstri og stýra viðskiptum sínum með aukinni hagkvæmni, dreifðist víða um Evrópu og hafði þróast í staðlaða bókhaldsaðferð við upphaf iðnbyltingarinnar á síðari hluta átjándu aldar ( How a medieval friar, 2012). Iðnbyltingin svokallaða sem hófst í Norður-Evrópu á átjándu öld var ekki sjálfsprottin heldur byggði á grunni efnahagslegrar velmegunar sem hófst á sextándu öld. Hagvöxtur sextándu aldar, sem hófst í kjölfar 200 ára efnahagslegrar stöðnunar, byggðist á nýjum viðskiptasamböndum við áður óþekkt lönd. Innflutningur framandi neysluvara og aukin eftirspurn fyrir útflutningsvörur kyntu undir hagvextinum. Verslunarviðskipti jukust til muna og vöxtur fjármagns í höndum verslunarmanna og fjármálastofnana var með áður óþekktum hætti. Samfélagslegar breytingar og þróun viðskiptahátta fylgdu hinni efnahagslegu uppsveiflu innan Evrópu og peningar öðluðust nýtt hlutverk á velli stjórnmála og utanríkismála (Parker, Salmon, Herlihy, Weinstein, Peters, Treasure o.fl., 2015). Smám saman skapaðist hinn rétti vettvangur fyrir upphaf iðnbyltingarinnar sem einkenndist af stórstígum tæknilegum- og efnahagslegum framförum. Framleiðsluaðferðir fjölda vara gjörbreyttust en samspil verðlags og launa í Bretlandi á þessum tíma skapaði einstakar aðstæður fyrir framþróun í tækni og hafði leiðandi áhrif á hverskonar nýsköpun og uppfinningar tímabilsins. Í alþjóðlegum samanburði voru laun í Bretlandi einstaklega há á meðan orka og fjármagn var hlutfallslega ódýrt. Þessi samsetning verðlags og launa skapaði hvatakerfi sem stuðlaði að þróun vinnsluaðferða sem lágmarkaði þörf fyrir vinnuafl (Allen, 2011). Nýjum framleiðsluaðferðum fylgdu auknar fjárfestingar í verksmiðjuhúsnæði, framleiðsluvélum og ýmiskonar tækjum til ólíkra starfa. Breyttar vinnsluaðferðir og aukin yfirbygging framleiðslunnar krafðist aðlögunar á aðferðafræði tvíhliða bókhalds sem var fremur sniðin að þörfum verslunar. Aukinni vélvæðingu og birgðahaldi fylgdu 16

17 nýir kostnaðarliðir sem gera þurfti grein fyrir. Ráðstöfun fasts kostnaðar, fyrning véla og húsnæðis, afföll birgða og annar óbeinn kostnaður eru dæmi um kostnaðarþætti sem ekki hafði áður þurft að gera grein fyrir í bókhaldi fyrirtækja (Lauwers og Willekens, 1994). Háar fjárhæðir fjárfestinga tímabilsins kölluðu á breytingar á lagaumhverfi fyrirtækja en Bretar fóru í broddi fylkingar og stofnuðu fyrstu hlutafélögin með takmarkaðri ábyrgð um miðja nítjándu öldina. Við stofnun hlutafélaga og takmörkun ábyrgðar eigenda mynduðust nýir hópar notenda sem bókhald félagsins þurfti að veita upplýsingum til. Til að uppfylla þessa upplýsingaþörf þróaðist gerð rekstrarbókhalds til að þjóna þörfum stjórnenda og gerð fjárhagsbókhalds til að miðla upplýsingum til ytri notenda. Samhæft regluverk um gerð og innihald reikningsskila tók að mótast en ólíkir hagsmunir notenda þeirra mynduðu þörf fyrir endurskoðun óháðs þriðja aðila á reikningum félaga (Lauwers og Willekens, 1994). Í Bandaríkjunum á nítjándu öldinni fór eftirspurn eftir uppbyggingu járnbrautaleiða vaxandi vegna mikillar fólksfjölgunar og skorts á hagkvæmum samgöngum. Fleiri þúsundir hektarar lands voru ónýtanlegir til landbúnaðar þar sem flutningskostnaður afurðanna í bæi og borgir var langt umfram afurðaverð á mörkuðum (Chandler, 1954). Vandamál við stefnumótun stjórnvalda urðu þess valdandi að járnbrautarkerfi Bandaríkjanna byggðist upp í gegnum einkaframtak hugsjónamanna (Thies, 2002). Mikill skortur á innlendu fjármagni á bandarískum mörkuðum varð til þess að einkafyrirtæki leituðu fjármagns á erlendum fjármagnsmörkuðum, einkum London, ýmist beint eða með milligöngu innlendra fjármagnsmarkaða á State Street í Boston og Wall Street í New York. Algengast var að fyrirtæki fjármögnuðu sig með útgáfu langtímaskuldabréfa því erlendir fjárfestar kusu lægri áhættu langtímafjármögnunar með stöðugt sjóðstreymi og tryggan höfuðstól (Chandler, 1954). Fjarlægð fjárfesta skapaði aukna þörf fyrir upplýsingar reikningsskila og staðlaðar reikningsskilareglur svo þeir gætu metið arðsemi fjárfestinga með fullnægjandi hætti. 17

18 4 Saga ársreikningalaga á Íslandi Fyrstu íslensku sérlög um verslunarbækur voru samþykkt af efri deild Alþingis þann 30. júlí 1909 og leystu af hólmi 17. og 18. gr. II. kapítula tilskipunar konungs frá 13. júní Lögin tóku gildi þann 1. janúar 1910, en með síðari breytingum urðu þau þekkt sem lög nr. 53/1911 um verslunarbækur. Endurskoðunar laga um málefni verslunar hafði verið beðið um nokkurt skeið þar sem efni og kvaðir tilskipunar konungs þóttu hamlandi og úreltar (Þingskjal 434; þingskjal 340, 1909). Menn voru á einu máli um nauðsyn þess að slík lög yrðu sett þar sem ekki þótti ljóst hvort verslanir væru yfir höfuð skyldugar til að halda verslunarbækur yfir viðskipti sín, hvort heldur væri við aðra verslunarmenn eða almenna viðskiptavini (Þingskjal 434, 1909). Í umræðum um málið kemur fram að flestir atvinnuvegir landsins voru árstíðabundnir á þessum árum og lánsviðskipti milli atvinnurekenda og verslana því tíð, þar af leiðandi hafi verslunarbækur þjónað mikilvægu hlutverki sem trygging í viðskiptum milli aðila (Ágúst Flygenring, 1909). Gildissvið laganna náði til verslunarmanna og annarra er fyrirtæki ráku, að undanskildum bændum og útgerðarmönnum smábáta. Við gildistöku þeirra varð skylt að færa viðskipti fyrirtækisins í fjórar lögskipaðar bækur. Í frumbókina skyldi færa inn öll lánsviðskipti um leið og þau ættu sér stað og afhenda viðskiptavininum afrit til eignar. Í sjóðsbók átti að færa allar greiðslur til og frá versluninni. Höfuðbókin átti að innihalda reikning fyrir alla viðskiptavini, þar skyldi færa sömu viðskipti og færð voru í frumbókina eða samanlagðar upphæðir þeirra. Í bréfabók átti að geyma öll bréfaskipti verslunarinnar við almenna viðskiptavini, aðra kaupmenn eða viðskiptaaðila erlendis (Jóhannes Hraunfjörð Karlsson, 2005). Samkvæmt ákvæði 5. gr. bar þeim sem skyldugir voru til að halda lögskipaðar verslunarbækur að gera árlegt yfirlit yfir efnahag sinn og færa niðurstöður þess í sérstaka löggilda bók. Leyfilegt var að færa niðurstöðuna í höfuðbókina svo framarlega sem hún væri einnig löggilt (Þingskjal 510, 1909). Framkvæmd bókfærslunnar byggði á aðferðum einfalds bókhalds en ekki tvíhliða bókhalds Luca Paciolis. Einfalt bókhald segir aðeins til um hvort reksturinn hafi skilað hagnaði eða tapi á tímabilinu en veitir ekki frekari yfirsýn umfram það (Jóhannes 18

19 Hraunfjörð Karlsson, 2005). Ákvæði um notkun tvíhliða bókhalds voru ekki lögfest hérlendis fyrr en með bókhaldslögunum árið 1938, en nánar um það hér á eftir. 4.1 Hlutafélagalögin 1921 Á 25. löggjafarþingi Alþingis árið 1914 var samþykkt þingsályktun þar sem skorað var á þáverandi ríkisstjórn að láta semja frumvarp til laga um hlutafélög. Í umræðu um frumvarp til laga um hlutafélög kom fram að stofnun hlutafélaga með takmarkaðri ábyrgð hafði aukist verulega á árunum á undan (Pjetur Jónsson, 1921). Einkenni hlutafélaga með takmarkaða ábyrgð er að hlutahafar þeirra ábyrgjast ekki skuldbindingar félagsins umfram það hlutafé sem þeir leggja félaginu í té. Takmörkuð ábyrgð á skuldbindingum félagsins ber því með sér minni áhættu að sama skapi. Slíkt fyrirkomulag hefur ýmsa kosti, þar á meðal að fyrirtæki geta með einföldum hætti safnað hærri fjárhæðum til stofnunar og uppbyggingar arðvæns reksturs á sínum vettvangi (Stefán Már Stefánsson, 2003). Þörf var á samræmdu regluverki um stofnun og rekstur hlutafélaga til að hægt væri að nálgast upplýsingar um hag þeirra og starfsemi með einföldum hætti. Heimild til stofnunar og reksturs hlutafélaga með takmarkaðri ábyrgð þótti bera með sér nokkra hættu á ólöglegri háttsemi en ýmiskonar sviksemi við stofnun nýrra félaga, sölu hluta eða við upplýsingagjöf, leiddu í sumum tilfellum til verulegs fjárhagslegs tjóns meðal fjárfesta (Þingskjal 1, 1921). Magnús Jónsson prófessor við Háskóla Íslands var fenginn til starfsins og skilaði frumvarpi til laga um hlutafélög til fjármálaráðherra árið 1918 en frumvarpið náði ekki fram á þinginu. Málið var tekið upp að nýju árið 1921 er annað frumvarp til laga um hlutafélög var lagt fyrir Alþingi. Frumvarpið sem var sniðið að fyrirmynd hlutafélagalaga á öðrum Norðurlöndum var að miklu leyti samið með þýðingum úr dönsku hlutafélagalögunum frá 1917 (Sigurður Eggerz, 1921). Fyrstu samfelldu lög um hlutafélög voru samþykkt eftir efnislega meðferð í efri og neðri deild Alþingis og tóku gildi sem lög nr. 77/1921 um hlutafélög þann 1. janúar Lögin skiptust í átta kafla um stofnun hlutafélaga, skrásetningu hlutafélaga, hlutafé og hlutabréf, stjórn hlutafélaga og hluthafafundi, félagaslit, erlend félög auk kafla um viðurlög. Ekki var fjallað sérstaklega um gerð ársreiknings í lögunum en í fimmta kafla, um félagastjórn og hluthafafundi, var fjallað lítillega um gerð reikningsskila. Samkvæmt 32. gr. bar félagastjórn sem kosin var á hluthafafundi og hafði umsjón með málefnum 19

20 félags á milli hluthafafunda, ábyrgð á gerð reikningsskila en endurskoðaðir reikningar áttu að vera tilbúnir ár hvert fyrir ársfund félagsins. Útbúa þurfti reikninga yfir tekjur og gjöld hvers árs, eða svo kallaðan rekstrarreikning, auk efnahagsreiknings. Í 34. gr. var fjallað um hæfi endurskoðenda og eðlilega framkvæmd við endurskoðun reikninga (Þingskjal 1, 1921). Greinin er áhugaverð þar sem hún samræmist að mörgu leyti nútímakröfum um hæfi og framkvæmd endurskoðunar samkvæmt núgildandi lögum um endurskoðendur nr. 79/2008, en er vissulega í mun einfaldari mynd. 4.2 Lög nr. 62/1938 um bókhald Frumvarp að bókhaldslögum, þar sem mælt var fyrir lögfestingu tvíhliða bókhalds, hafði tvívegis verið lagt fyrir þingið, árin 1932 og 1937, en var látið niður falla. Frumvarpið, sem var í aðalatriðum samhljóða frumvarpinu frá 1938, var sent til umsagnar meðal fyrirtækja og stofnanna í landinu og athugasemdir við það teknar til skoðunar áður en málið var lagt fram að nýju á þinginu árið Málið átti því langan aðdraganda og var nokkuð umdeilt. Innan Félags löggiltra endurskoðenda og Verslunarráðs Íslands var lítil samstaða við kröfur um innleiðingu tvíhliða bókhalds og báru menn því við að mikill kostnaðarauki myndi fylgja fyrir lítil félög og fyrirtæki í landinu (Jóhannes Hraunfjörð Karlsson, 2005). Tillögur umsagnaraðila um niðurfellingu ákvæða um tvíhliða bókhald voru ekki teknar til greina og svarað með þeim hætti að undanþáguheimildir 3. gr. fyrir smæstu fyrirtækin og aðrar undanþáguheimildir 4. gr. nægðu til að létta af þyngstu byrðinni þar sem hún félli til (Þingskjal 19, 1938). Eftir brokkgenga byrjun á árunum á undan gekk ferli málsins vel fyrir sig á þinginu. Frumvarpið var samþykkt, með smávægilegum breytingum eftir fyrstu og aðra umræðu, þann 29. apríl árið 1938 sem lög nr. 62/1938 um bókhald, en með gildistöku þeirra 1. janúar 1939 voru lög nr. 53/1911 um verslunarbækur numin úr gildi. 4.3 Lög nr. 51/1968 um bókhald Endurskoðun bókhaldslaganna hafði lengi þótt tímabær enda hafði orðið mikil breyting á viðskiptaumhverfi fyrirtækja og atvinnulífinu öllu frá setningu fyrri löggjafar árið Nýjar bókhaldsaðferðir og ný bókhaldstækni var komin fram auk þess sem skattalöggjöfin hafði breyst verulega. Samhliða þessari þróun jókst krafa um ítarlegri upplýsingar úr bókhaldi félaga. Annars vegar þurftu fyrirtæki að fá aukna yfirsýn yfir eigin rekstur svo hægt væri greina hann með skilvirkum hætti og hins vegar þurftu 20

21 opinberir aðilar, til dæmis skattayfirvöld, aðgengi að skipulögðum og ítarlegum bókhaldsgögnum til stuðnings við skattheimtu og skatteftirlit (Magnús Jónsson, ). Í þriðja kafla laganna er fjallað um gerð ársreiknings. Þar er að finna leiðbeiningar um mat á eignum og skuldum, lágmarks sundurliðun í rekstrar- og efnahagsreikning og uppsetningu ársreikningsins. Fyrirmælin voru mun ítarlegri en áður hafði þekkst en þar var fyrst og fremst um tæknilega útfærslu ársreiknings að ræða. Hugtakið góð reikningsskilavenja var í fyrsta sinn fest í lög með 4. gr. en þar segir að allir bókhaldsskyldir aðilar skuli færa viðskipti í bækur og semja ársreikning í samræmi við reglur laga og góða bókhalds- og reikningsskilavenju (Lög nr. 51/1968 um bókhald). Tilkoma meginreglunnar var ekki rædd svo nokkru næmi að öðru leyti en því að hugtakið hefði fastan sess meðal endurskoðenda og væri fullgilt við slík störf (Magnús Jónsson, ). 4.4 Lög nr. 32/1978 um hlutafélög Íslenska hlutafélagalöggjöfin frá 1921 hafði hlotið mikla gagnrýni og verið talin ófullnægjandi í fjölda ára en endurskoðun laganna átti sér langan aðdraganda. Árið 1930 tók til starfa samnorræn nefnd um heildarendurskoðun hlutafélagalöggjafar Norðurlandanna en Íslendingar tóku ekki beinan þátt í því samstarfi. Árið 1948 var lögð fram þingsályktunartillaga þar sem skorað var á Alþingi að setja af stað heildarendurskoðun á hlutafélagalögunum frá Í framhaldi af því var frumvarp að nýjum hlutafélagalögum lagt fyrir Alþingi árið Frumvarpið dagaði uppi hjá allsherjarnefnd eftir fyrstu umræðu og málið var ekki tekið upp að nýju (Páll Skúlason, 1994). Samnorrænt samstarf hófst að nýju árið 1961 til undirbúnings á samræmdri löggjöf um starfsemi hlutafélaga á Norðurlöndunum. Í þetta sinn áttu Íslendingar nokkurn þátt í samstarfinu. Störfum nefndarinnar lauk árið 1969 en þá hafði hún samið tillögur að samræmdri hlutafélagalöggjöf fyrir öll Norðurlöndin, utan Íslands. Mikið samræmi náðist meðal landanna en frumvarpið að íslensku hlutafélagalögunum, nr. 32/1978, var samið með hliðsjón af dönsku hlutafélagalögunum frá 1974 og hinum samnorrænu tillögum (Þingskjal 51, ). Endurskoðun hlutafélagalaganna fór fram samhliða endurskoðun laga nr. 51/1968 um bókhald og laga nr. 68/1971, endurútgefin sem lög nr. 40/1978 um tekju- og eignaskatt. 21

22 Hlutafélagalögin 1978 mörkuðu ákveðin tímamót í reikningsskilum en þar var í fyrsta sinn fjallað um gerð og innihald ársreikninga í íslenskum lögum. Auk þess tóku meginreglur og grunnforsendur reikningsskila að birtast í ákvæðum laganna í samræmi við hina alþjóðlegu þróun reikningsskilareglna. Tólfti kafli laganna fjallaði um gerð ársreiknings og innihélt ákvæði um matsreglur, gerð skýringa með ársreikningi, innihald ársskýrslu, samstæðureikningsskil og ákvæði um samþykkt og skil endurskoðaðs ársreiknings til hlutafélagaskrár (Þingskjal 526, ). Með gildistöku þeirra var lögfest skylda félaga af ákveðinni gerð til að semja ársreikning fyrir hvert reikningsár auk samstæðureiknings ef um móðurfélag væri að ræða. Ársreikningurinn átti að innihalda ársskýrslu, rekstrarreikning og efnahagsreikning, vera undirritaður af stjórn og framkvæmdastjóra félagsins og lagður fyrir endurskoðanda eigi síðar en einum og hálfum mánuði fyrir aðalfund félagsins sbr. 93. gr. laga nr. 32/1978 um hlutafélög. Skilgreining ársreikningshugtaksins var endurskoðað með lögum nr. 69/1989 um breytingu á hlutafélagalögunum og krafa um að skýringar við einstaka liði ársreikningsins, sbr gr. laga nr. 32/1978 um hlutafélög, bættist við 95. gr. laga um hlutafélög nr. 32/1978 með síðari breytingum. Eftir breytinguna tók ársreikningur til rekstrarreiknings, efnahagsreiknings og skýringa og litið var á þessa þætti sem órjúfanlega heild (Þingskjal 121, ). Við breytinguna var ársskýrsla félagsins, sbr gr. laga nr. 32/1978 um hlutafélög, ekki lengur hluti hins formlega ársreiknings, enda efni hennar ekki til þess fallið að geta hlotið staðfestingu af hendi endurskoðenda þar sem ekki var um sannreynanlegar upplýsingar að ræða (Páll Skúlason, 1994). Meginreglan um góða reikningsskilavenju, sem einnig var að finna í bókhaldslögunum frá 1968, var lögfest í 95. gr. laganna en tæknileg útfærsla hennar var ekki skilgreind nánar. Kostnaðarverðsreglan, ein af meginreglum reikningsskila, var lögfest í 96. gr. laganna í samræmi við markmið löggjafans um notkun varkárnissjónarmiðs við mat eigna og skulda (Þingskjal 51, ). Kostnaðarverðsreglan er í samræmi við góða reikningsskilavenju en samkvæmt henni skal meta veltufjármuni fyrirtækis við kostnaðarverði eða dagverði, hvort sem lægra reynist (Páll Skúlason, 1994). Fastafjármuni skyldi hins vegar færa á upprunalegu kostnaðarverði eða framreiknuðu kostnaðarverði (Stefán Már Stefánsson, 2003). Til kostnaðarverðs fastafjármunar í þessu 22

23 tilliti taldist kaupverð að viðbættum kostnaði sem til féll við öflun og endurbætur auk fjármagnskostnaðar af lánsfé fram að þeim tíma að hann var tekin til notkunar við starfsemi félagsins. Almennt átti að afskrifa fastafjármuni með takmarkaðan líftíma með reglulegum hætti í samræmi við áætlaðan endingartíma þeirra, en í tilmælum 2. mgr. 97. gr. var stjórnendum gefið færi á að meta afskriftarþörf einstakra fastafjármuna (Lög nr. 32/1978 um hlutafélög). Í greininni kemur fram: Fastafjármunir, sem rýrna að verðgildi vegna aldurs, slits eða af hliðstæðum ástæðum, skulu árlega afskrifaðir a.m.k. um þá fjárhæð, er nemur verðrýrnuninni, nema viðkomandi eign hafi þegar verið afskrifuð nægilega (Lög nr. 32/1978 um hlutafélög). Telja verður að framangreint ákvæði stríði gegn góðri reikningsskilavenju. Afskriftir fastafjármuna í samræmi við góða reikningsskilavenju dreifa kostnaðarverði eignar með skipulögðum hætti yfir áætlaðan líftíma hennar í samræmi við jöfnunarregluna. Góð reikningsskilavenja sbr. 95. gr. laganna veitir ekki svigrúm fyrir slíkt mat stjórnenda á afskriftarþörf fastafjármuna á einu eða fleiri reikningsskilatímabilum og verður slík heimild því í besta falli talin sérstök (Páll Skúlason, 1994). Ekki er að finna nokkur rök fyrir þessari framsetningu í athugasemdum við frumvarpið eða í umræðum um málið á Alþingi og því óljóst hvaða hugmyndir löggjafinn hafði um slíka framkvæmd við afskriftir. Við gerð ársreikningalaganna árið 1994 var mat stjórnenda á afskriftarþörf fastafjármuna fellt úr greininni án frekari skýringa (Þingskjal 73, ). 23

24 5 Lög um ársreikninga í kjölfar EES- samningsins Árið 1993 var lögfest aðild Íslands að Evrópska efnahagssvæðinu með undirritun EESsamningsins og lögum nr. 2/1993 um Evrópska efnahagssvæðið (Áslaug Björgvinsdóttir, 1999). EES- samningurinn felur í sér skuldbindingu aðildarríkja samningsins að taka tiltekna þætti regluverks Evrópusambandsins upp í landsrétt (Stefán Már Stefánsson, 2003). Við inngöngu í EES þurfti að aðlaga íslensku löggjöfina að 77. gr. samningsins sem innleiðir 22. viðauka um félagarétt. Lög um ársreikninga falla þar undir. Fjórar af níu tilskipunum viðaukans fjölluðu um ársreikninga og skyld atriði sem þurfti að innleiða í lög um ársreikninga. 5.1 Tilskipanirnar fjórar Fjórða tilskipun ráðsins, 78/660/EBE frá 25. júlí 1978, fjallaði um ársreikninga félaga af ákveðinni gerð, sjöunda tilskipun ráðsins, 83/349/EBE frá 13. júní 1983, um gerð samstæðureikninga, áttunda tilskipun ráðsins, 84/253/EBE frá 10. apríl 1984 og seinna 2006/43/EB frá 17. maí 2006, um lögboðna endurskoðun ársreikninga og samstæðureikninga, en lög nr. 67/1976 um löggilta endurskoðendur voru í samræmi við kröfur tilskipunarinnar, og að lokum ellefta tilskipunin ráðsins, 89/666/EBE frá 21. desember 1989, um ársreikninga útibúa. 26. júní 2013 var undirrituð tilskipun, 2013/34/ESB, um árleg reikningsskil og samstæðureikningsskil félaga af ákveðinni gerð. Tilskipunin innleiddi breytingar á tilskipun 2006/43/EB um lögboðna endurskoðun ársreikninga og samstæðureikninga og felldi úr gildi fjórðu og sjöundu tilskipanir ráðsins um sama efni. 5.2 Regluverk Evrópusambandsins Sem fyrr segir er EES- samningurinn þjóðarréttarsamningur sem skuldbindur aðila hans, EFTA ríkin, til að taka tiltekinn hluta af regluverki Evrópusambandsins upp í landsrétt. Hafi ESB gerð verið tekin upp í EES- samninginn eru EFTA ríkin skuldbundin til að taka hana upp í landsrétt. (Utanríkisráðuneytið, e.d.-b). EES- samningurinn skiptist í þrjá hluta, 129 greinar af meginmáli, 49 bókanir og 22 viðauka. Bókanir samningsins fjalla um hvernig skuli beita reglum úr meginmáli hans en viðaukar hans fjalla um mismunandi 24

25 málefnasvið og innhalda tilvísanir í ESB gerðir auk skýringa um hvernig eigi að taka ESB gerðir upp í EES- samninginn. ESB gerðir eru réttarreglur sem settar hafa verið af stofnunum Evrópusambandsins og eiga sér heimild í stofnsáttmálum, reglugerðum og tilskipunum þess. Munurinn á tilskipunum og reglugerðum Evrópuþingsins og ráðsins er að við innleiðingu reglugerðar hlýtur texti hennar lagagildi í heild sinni en tilskipun skal færa í lagabúning innan hvers aðildarríkis fyrir sig (Þingskjal 734, ). Eftirlitsstofnun EFTA, EFTA Surveillance Authority (ESA), fylgist með framkvæmd EESsamningsins og lögmæti aðgerða á sviði samkeppnismála meðal aðildarríkjanna. Eftirlitshlutverk ESA snýr að innleiðingu og framkvæmd EES-reglna í landsrétt aðildarríkjanna, hefur eftirlit með opinberum innkaupum, ríkisstyrkjum og tryggir réttmæta samkeppni í viðskiptum innan Evrópska efnahagssvæðisins (Utanríkisráðuneytið, e.d.-c). Þannig fellur innleiðing og framkvæmd tilskipananna fjögurra undir eftirlit ESA. 25

26 6 Fyrstu ársreikningalögin 1. janúar 1995 tóku gildi fyrstu sérlög um ársreikninga, nr. 144/1994, samhliða endurskoðuðum lögum um bókhald, nr. 145/1994, en innganga Íslands í Evrópska efnahagssambandið árið 1993 krafðist gagngerrar endurskoðunar á gildandi lögum um bókhald- og ársreikninga (Þingskjal 73, ). Hin nýju ársreikningalög fjölluðu um ársreikninga hlutafélaga og annarra félaga með takmarkaðri ábyrgð auk samvinnufélaga, samlaga og sumra sameignarfélaga eða samlagsfélaga í eigu fyrrgreindra aðila eða yfir ákveðinni stærð. Umfram ákvæði fjórðu tilskipunar voru ábyrgðarfélög, gagnkvæm tryggingafélög og önnur félög með breytilega félagatölu og breytilegan höfuðstól felld undir gildissvið laganna, en sömu reglur höfðu gilt um gerð og birtingu ársreikninga þeirra og ársreikninga hlutafélaga (Þingskjal 73, ). Fjórða tilskipun Evrópusambandsins um ársreikninga heimilaði ýmsar undanþágur eða frávik við gerð og birtingu ársreiknings sem ekki þótti ástæða til að innleiða hérlendis. Mismunandi skylda félaga til að semja ársreikning, eftir stærð eða öðrum viðmiðum, hafði ekki tíðkast fram að þessum tíma og talið eðlilegt að halda reglum um gerð ársreikninga samræmdum líkt og áður (Þingskjal 73, ). Skilgreining ársreikningshugtaksins tók nokkrum breytingum frá tilmælum hlutafélagalaganna frá Samkvæmt skilgreiningu ársreikningalaganna samanstóð ársreikningur nú af rekstrarreikningi, efnahagsreikningi, fjárstreymisyfirliti og skýringum sbr. 3. gr. (Lög nr. 144/1994 um ársreikninga). Fjárstreymisyfirlit eða sjóðstreymi er töluyfirlit sem inniheldur meðal annars upplýsingar um greiðsluhæfi og framlag rekstrar til handbærs fjár. Gerð sjóðstreymisyfirlits samhliða ársreikningi hafði lengi tíðkast þrátt fyrir að það væri ekki skylt samkvæmt lögum en slík framkvæmd er í takt við góða reikningsskilavenju (Þingskjal 73, ). Líkt og áður bar stjórn og framkvæmdastjóri félags ábyrgð á gerð ársreiknings fyrir hvert reikningsár, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 144/1994 um ársreikninga. Ársreikningurinn skyldi endurskoðaður í samræmi við ákvæði sjöunda kafla um endurskoðun, undirritaður af stjórn og framkvæmdastjóra félagsins og hann skyldi liggja fyrir minnst viku fyrir aðalfund (Lög nr. 144/1994 um ársreikninga). 26

27 Annar kafli fjallaði um gerð og innihald efnahags- og rekstrarreiknings. Skilgreining ýmissa hugtaka var lögfest í samræmi við skilgreiningar fjórðu tilskipunar með því markmiði að upplýsingar í ársreikningum íslenskra félaga og félaga innan aðildarríkjanna væru sambærilegar. Skilgreining á fastafjármunum, veltufjármunnum og hreinni veltu samkvæmt viðtekinni reikningsskilavenju hérlendis var í takt við skilgreiningu fjórðu tilskipunarinnar og því hafði lögfest skilgreining hugtakanna lítil sem engin áhrif við gerð reikningsskila (Þingskjal 73, ). Meginreglurnar um skráningu tekna og gjalda voru lögfestar í 14. gr. laganna en ekki hafði áður verið fjallað um færslu tekna eða gjalda með svo skýrum hætti (Lög nr. 144/1994 um ársreikninga). Áður var fjallað um gerð rekstrarreiknings í 101. gr. laga nr. 32/1978 um hlutafélög og 20. gr. laga nr. 51/1968 um bókhald en samkvæmt þeim skyldi færa tekjur og gjöld með þeim hætti að reikningurinn gæfi skýra mynd af rekstrarafkomu reikningsársins. Í 95. gr. laga nr. 32/1978 um hlutafélög og 4. gr. laga nr. 51/1968 um bókhald var svo vísað til góðrar reikningsskilavenju. Hér var því ekki um nýjan skilning á hugtökunum að ræða, heldur verið að taka af öll tvímæli um framkvæmd við skráningu tekna og gjalda (Bjarni Frímann Karlsson, munnleg heimild 31. mars 2017). Að auki var veitt heimild til að færa til gjalda skuldbindingar sem teldust sannanlega áfallnar en óvissar að fjárhæð eða tíma, en slík heimild var í samræmi við tilmæli ársreikningatilskipunarinnar (Þingskjal 73, ). Tekju- og gjaldareglurnar eru í samræmi við rekstrargrunnssjónarmið reikningshalds og samræmast góðri reikningsskilavenju þar sem slík framkvæmd gefur rétta mynda af tekjum og gjöldum hvers tímabils. Rekstrargrunnur hefur það markmið að tekjur og gjöld færist á þeim tímabilum sem þau falla til og þar með forðast að ofmeta tekjur eða vanmeta gjöld tímabilsins. Greiðsla á sér ekki alltaf stað á sama tíma og vara eða þjónusta er veitt af hendi eða stofnað er til gjalda, því er slík regla nauðsynleg til að fá fram réttustu mynd af rekstri félags á hverju tímabili (RR1, gr. 3.2). Lögfesting tekjureglunnar var því liður í að innleiða rekstrargrunnssjónarmiðið, eina af grunnforsendunum við gerð reikningsskila, í íslensk lög. Þriðji kafli laganna fjallaði um matsreglur við gerð ársreiknings. Efnislega voru matsreglur að mestu óbreyttar en ákvæði þar um gerð skýrari en áður. Í tölulið 20. gr. var fjallað um helstu grundvallarforsendur reikningsskila en þar má telja regluna um 27

28 rekstrarhæfi, samkvæmnisregluna, varkárnisregluna og rekstrargrunnsforsenduna (Lög nr. 144/1994 um ársreikninga). Fastafjármuni, eða varanlega rekstrarfjármuni, bar að meta til eignar á kostnaðarverði eða framreiknuðu kostnaðarverði, en ekki hærra. Til kostnaðarverðs taldist kaupverð auk þess kostnaðar sem til féll við öflun og endurbætur, þar með talinn fjármagnskostnaður af lánsfé til öflunar eða framleiðslu varanlegs rekstrarfjármunar, fram að þeim tíma að hann var tekinn í notkun (Þingskjal 73, ). Samkvæmt 97. gr. laga nr. 32/1978 um hlutafélög var heimilt telja endurbætur sem færðar voru á reikningsárinu eða fyrri tímabilum til kostnaðarverðs fastafjármuna. Ekki var skilgreint sérstaklega hvað lá á bak við slíkar endurbætur en telja má að þar hafi verið átt við endurbætur sem hafi bætt afköst eignarinnar eða breytt hlutverki hennar við öflun tekna fyrir félagið. Ákvæði um afskriftir fyrnanlegra eigna tóku nokkrum breytingum en þágildandi ákvæði hlutafélagalaganna frá 1978 veittu svigrúm fyrir mat stjórnenda á afskriftarþörf á skjön við góða reikningsskilavenju. Tilmæli 23. gr. ársreikningalaganna um afskriftir innihéldu ekki slíkt svigrúm en þar var kveðið á um árlega afskrift með kerfisbundnum hætti yfir áætlaðan líftíma eignarinnar. Í fjórða kafla var fjallað um skýringar með ársreikningi og fimmta kafla um skýrslu stjórnar en lítið fór fyrir breytingum og voru ákvæðin hliðstæð við ákvæði gildandi laga (Þingskjal 73, ). Samstæðureikningur varpar ljósi á fjárhagsstöðu og afkomu allra félaga innan samstæðunnar líkt og um eitt félag væri að ræða. Fjallað var um samstæðureikningsskil í sjötta kafla laganna en ákvæði hans voru mun ítarlegri en áður og byggðu á sjöundu tilskipun. Breytingar á lögum um gerð og innihald samstæðureikninga voru gerðar út frá því sjónarmiði að birtar upplýsingar félaga innan aðildarríkjanna væru jafngildar og sambærilegar (Þingskjal 73, ). Ákvæði sjöunda kafla um endurskoðun ársreikninga voru að mestu óbreytt frá ákvæðum gildandi laga um hlutafélög og samvinnufélög. Níundi kafli fjallaði um reikningsskilaráð en ákvæði kaflans höfðu áður verið í lögum um bókhald. Við gerð nýrra ársreikningalaga og endurskoðun bókhaldslaganna var lagt til að lög um 28