STANDARDE INTERNATIONALE DE RAPORTARE FINANCIARA (IFRS)

Transcription

1 STANDARDE INTERNATIONALE DE RAPORTARE FINANCIARA (IFRS)

2 Cuprins CADRUL CONCEPTUAL AL RAPORTARII FINANCIARE... 2 IAS 1 PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE... 3 IAS 8 POLITICI CONTABILE, MODIFICARI ALE ESTIMARILOR CONTABILE SI ERORI... 3 IAS 34 RAPORTAREA FINANCIARĂ INTERIMARĂ... 7 IFRS 8 SEGMENTE DE ACTIVITATE... 9 IFRS 5 ACTIVE DETINUTE SPRE VANZARE SI ACTIVITATI INTRERUPTE IAS 33 REZULTATUL PE ACŢIUNE SITUATII FINANCIARE CONSOLIDATE INTERPRETAREA SITUATIILOR FINANCIARE... 22

3 CADRUL CONCEPTUAL AL RAPORTARII FINANCIARE EXEMPLUL 1 Constructor SA vinde către MasterBank SA un teren în condiţiile următoare: Preţul de vânzare de lei este determinat de un expert evaluator independent; MasterBank îi acordă societăţii Constructor SA dreptul de a construi pe terenul respectiv, în schimbul unei taxe anuale de 3% din preţul de vânzare; În cazul în care Constructor SA va dori să reachiziţioneze terenul, MasterBank va calcula preţul de revânzare astfel: preţul de cumpărare plătit de MasterBank, la care se adaugă o sumă calculată cu ajutorul ratei dobânzii practicate de BNR plus o marjă suplimentară de 2,5% calculată până în momentul vânzării. Taxele anuale plătite de Constructor SA se scad din preţul de revânzare; Constructor SA are dreptul să achiziţioneze terenul în următorii trei ani, în condiţiile stabilite mai sus; MasterBank are dreptul de a solicita societăţii Constructor SA să reachiziţioneze terenul în următorii trei ani, în condiţiile stabilite mai sus; După expirarea celor trei ani, MasterBank va scoate terenul la vânzare către orice terţ, iar eventuala diferenţă dintre preţul acestei tranzacţii şi preţul la care Constructor SA ar fi putut cumpăra terenul va fi reglată de părţi în numerar, ca o ajustare retroactivă a preţului cu care terenul a fost iniţial vândut de către Constructor SA. Cum se recunoaste aceasta tranzactie in situatiile financiare ale Constructor SA? EXEMPLUL 2 Compania Master Oil & Gas Exploration vinde produse chimice pe plan local si doreste sa se exporte o parte din productie si in alte tari. Managementul a constatat ca o conditie esentiala este conformitatea cu legislatia internationala privind protectia mediului. Desi a implementat cateva politici de mediu, compania doreste sa aibe in viitor un audit de mediu care costa ~ 111,000 EURO. Auditul va cuprinde revizuirea directivelor de politica ecologica si un raport detaliat privind recomandarile necesare. Directorul financiar sugereaza ca valoarea auditului sa fie capitalizata si apoi sa fie corelata cu veniturile obtinute din export, pentru a respecta principiul conectarii veniturilor la cheltuieli. Analizati recunoasterea costului privind auditul de mediu in situatiile financiare ale Master Oil & Gas Exploration.

4 IAS 1 PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE EXEMPLUL 1 Entitatea ABC a consumat materii prime în valoare de um, a înregistrat salarii de um (pentru producţie 75%, restul de 25% pentru personalul administrativ), facturi de utilităţi de um (80 % pentru producţie, restul pentru departmentul administrativ), amortizarea echipamentelor şi instalaţiilor de um, amortizarea clădiri de um (80 % pentru producţie, restul pentru departmentul administrativ). Tot stocul de produse finite este vândut cu o marjă de profit de 30%; 40% din creanţa faţă de clienţi a fost încasată în avans, restul se va încasa peste 2 luni. ABC are un credit care genereaza o dobanda de 350 um. ABC si-a reevaluat activele imobilizate inregistrand un plus de um. Cota de impozit pe profit este 40%. Intocmiti Situaţia performanţei financiare, clasificand cheltuielile dupa functie (destinatie). EXEMPLUL 2 Urmatoarele informatii au fost extrase din situatiile financiare ale Sandown la data 30 septembrie 2009: Venituri (i) costul bunurilor vandute costuri de distributie costuri administrative (ii) dobanda platita aferenta creditului (iii) venituri financiare impozit curent (v) proprietati, achizitionate la 1 oct 2000 (vi) echipamente (vi) brand, cost la data de 1 oct 2005 (vi) amortizare la 1 oct 2008: cladire echipament brand investitii imobiliare (iv) stocuri la data de 30 sept creante numerar furnizori capital (capital social) (1 actiune = 20 centi) rezerve credit bancar (iii) rezultat reportat la 1 oct impozit amanat (v) Informatii suplimentare: (i) veniturile includ si din vanzarea bunurilor catre Pending pe data de 1 oct 2008; contractul prevede si efectuarea de servicii post-vanzare pe o perioada de 3 ani; costul serviciilor este de / an, iar Sandown aplica o marja de profit de 40% (Profit / Venituri = 40%). (ii) costurile administrative includ si dividende platite in valoare de 4.8 centi / actiune (iii) creditul a fost in valoare de ; dobanda efectiva este de 8%; (iv) investitiile imobiliare au valoarea justa de la data de 30 septembrie Sandown utilizeaza modelul de reevaluare din IAS 40 (v) soldul impozitului pe profit se refera la data 30 septembrie Managementul considera ca la data de 30 septembrie 2009, impozitul pe profit curent va fi de ; la 30 septembrie 2009, valoarea contabila a activelor este cu mai mare decat baza lor fiscala. Cota de impozit pe profit este de 30%.

5 (vi) (vii) Activele non-curente: a. proprietatile includ un teren de ; cladirea este amortizata utilizand metoda liniara; b. echipamentele sunt amortizate pe baza metodei reducerii soldului cu o rata de 40%; c. brandul a inregistrat o publicitate negativa care a determinat o reducere a vanzarilor. Testul de depreciere din data de 1 aprilie 2009 a condus la estimarea unei valori de utilitate de si o durata de amortizare ramasa de 3 ani. La aceeasi data, Sandown a primit o oferta de cumparare a brandului la un cost de inainte de efectuarea testului de depreciere, brandul se amortiza liniar, pe o perioada de 10 ani. amortizarea / deprecierea nu au fost contabilizate la data de 30 septembrie Amortizarea si deprecierea sunt elemente ale costului vanzarilor. Prezentati: a. Situatia pozitiei financiare la data de 30 septembrie 2009, conform IAS 1. b. Situatia rezultatului pentru perioada care se incheie la 30 septembrie EXEMPLUL 3 Situaţia modificărilor capitalurilor proprii La începutul anului N-1, structura capitalurilor proprii ale societăţii Taylor se prezinta astfel: - capital social, format din de acţiuni cu valoarea nominală de 10 u.m./acţiune; - rezerve aferente: o reevaluarii activelor corporale în valoare de 7700 u.m., o reevaluarii investiţiilor disponibile pentru vânzare (obligatiuni A) 3750 u.m.; - rezerve din conversie u.m.; - rezultat reportat u.m. În cursul exerciţiului N-1 au loc următoarele evenimente si tranzactii: - se modifică o politică contabilă (se capitalizeaza dobânda aferentă împrumuturilor pentru active), rezultatul reportat majorandu-se cu 5019 u.m.; - se reevaluează: o activele corporale, obţinându-se un plus de valoare de 1155 u.m.; o obligaţiunile (de la societatea A) disponibile pentru vânzare, obţinându-se o diferenţă nefavorabilă de 420 u.m.; - diferenţe nefavorabile din conversie u.m.; - profitul net este de u.m.; - se distribuie dividende în valoare de 0.8 u.m. / actiune; - s-au emis 2500 de acţiuni, preţul de emisiune fiind de 12 u.m./acţiune. În cursul exerciţiului N au loc următoarele evenimente si tranzactii: - se reevaluează: o activele corporale, obţinându-se un minus de valoare de 945 u.m.; o obligaţiunile (de la societatea A) disponibile pentru vânzare, obţinându-se o diferenţă nefavorabilă de 890 u.m.; - diferenţe nefavorabile din conversie u.m.; - rezultatul exerciţiului este profit 9.177; - nu se distribuie dividende; - cota de impozit pe profit 40%. Prezentati situatie modificarilor de capital propriu.

6 Elemente Sold la N-2 Modificări ale politicii contabile / erori Soldul retratat Modificări în capitalurile proprii pentru N-1 Surplus/pierdere din reevaluarea activelor corporale Câştiguri/pierderi din evaluare instrumente financiare (obligatiuni) recunoscute în capitalurile proprii Diferenţe de conversie a operaţiunilor din străinătate Impozit asupra elementelor recunocute direct în sau transferate din capitalurile proprii Profit net recunoscut direct în capitalurile proprii Profitul perioadei Venitul şi cheltuielile totale recunoscute pentru perioadă Dividende Situaţia modificărilor capitalurilor proprii pentru exerciţiul încheiat la N - u.m. Capital social Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve din conversie Emisiune de acţiuni Soldul la N-1 reportat Modificări ale politicii contabile / erori Soldul retratat Modificări în capitalurile proprii pentru N-1 Surplus/pierdere din reevaluarea activelor corporale Rezultat reportat Total capitaluri proprii

7 Elemente Câştiguri/pierderi din evaluare instrumente financiare (obligatiuni) recunoscute în capitalurile proprii Diferenţe de conversie a operaţiunilor din străinătate Impozit asupra elementelor recunocute direct în sau transferate din capitalurile proprii Profit net recunoscut direct în capitalurile proprii Profitul perioadei Venitul şi cheltuielile totale recunoscute pentru perioadă Dividende Sold la N Capital social Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve din conversie Rezultat reportat Total capitaluri proprii

8 IAS 7 SITUATIA FLUXURILOR DE TREZORERIE EXEMPLUL 1 Alfa prezintă la sfârșitul anului N următoarele situaȁii financiare: Contul de profit şi pierdere la 31.XII.N lei- Cifra de afaceri Costul vânzărilor Marja asupra vânzărilor Amortizare Cheltuieli generale de administraţie Cheltuieli de desfacere Cheltuieli cu dobânzile Venituri din investiţii financiare pe termen scurt Profit înainte de impozitare Impozit pe profit Profit net Bilanţul la 31.XII.N lei- I. ACTIVE N N-1 Terenuri şi imobilizări corporale la valoarea contabilă netă (Nota d) Investiţii financiare pe termen scurt Stocuri Creanţe Numerar şi echivalente de numerar TOTAL ACTIVE II. DATORII Furnizori Dobânzi de plătit Impozit pe profit plătit Credite pe termen lung TOTAL DATORII III. CAPITAL PROPRIU Capital social Rezultatul reportat Rezultat curent TOTAL CAPITAL PROPRIU InformaȀii suplimentare: a)creșterea de capital social s-a datorat majorării acestuia prin depunerea numerarului în contul curent. b)creșterea imobilizărilor corporale s-a datorat achiziȁiei în cursul exerciȁiului; furnizorii de imobilizări au fost plătiȁi. c)veniturile din investiȁiile financiare au fost încasate.

9 d) Situatia activelor imobilizate: ACTIVE N N-1 Terenuri şi imobilizări corporale la valoarea brută Amortizarea cumulată Terenuri şi imobilizări corporale la valoarea contabilă netă ÎntocmiȀi SituaȀia fluxurilor de trezorerie. EXEMPLUL 2 Situatia rezultatului global al companiei Premier la data de 31 martie 2013 este: Venituri Costul bunurilor vandute Marja bruta Costuri de distributie Costuri adminstrative Costuri de finantare: - dobanda credit - dobanda leasing Profit inainte de impozit Impozit pe profit Rezultat net Elemente ale rezultatului global (Vezi nota (i)) Rezultat global Situatia pozitiei financiare la data de 31 martie martie martie 2012 Active Active non-curente Echipamente Costuri de dezvoltare Active curente Stocuri Creante Conturi la banci TOTAL ACTIVE Capital si datorii Capital Capital social (1 actiune = 1 USD) Rezerve din reevaluare Rezultat reportat Datorii non-curente 8% credit bancar Impozit amanat

10 31 martie martie 2012 Datorii leasing financiar Datorii curente Datorii leasing Datorii comerciale Impozit pe profit curent TOTAL CAPITAL si DATORII Note: (i) Pe data de 1 iulie 2012 Premier a achizitionat un echipament in leasing la valoarea justa de La aceasta data, activele existente au fost reevaluate cu (plus din reevaluare), din care 650 reprezinta impozit amanat. Nu au avut loc iesiri de active. (ii) Amortizarea echipamentelor este de 900, iar a costurilor de dezvoltare de 200 sunt pentru anul incheiat la data de 31 martie (iii) Costurile de finantare sunt considerate activitati operationale (de exploatare). (iv) Dividendele anului 2012 au fost platite. ÎntocmiȀi SituaȀia fluxurilor de trezorerie. EXEMPLUL 3 Primo Corporation are la începutul anului 2X13 în contul de la bancă lei. În anul încheiat a obţinut un profit net de lei şi a plătit dividende în valoare de lei. Primo a împrumutat de la bancă lei şi a cumpărat un echipament în valoare de lei, plătind cash. De asemenea, creanţele au crescut cu lei şi datoriile faţă de furnizori cu lei. Un mijloc de transport a fost inchiriat in leasing financiar; platile se vor efectua incepand cu 2X14. Determinaţi valoarea disponibilităţilor de la sfarşitul anului 2X13. a lei b lei c lei d lei e. Nici una din variantele de mai sus. EXEMPLUL 4 În cursul anului 2005, o societate comercială efectuează următoarele operaţii: încasează lei din vânzarea mărfurilor; încasează lei din vânzarea unei clădiri; plăteşte lei pentru achiziţia unor materii prime; plăteşte lei pentru achiziţia unui autoturism; obţine lei din emisiunea de capital social; plăteşte o obligaţie din leasing financiar lei; plăteşte dividende în valoare de lei; încasează dobânzi şi dividende în valoare de 900 lei, din care 50 lei din activitatea de exploatare; cheltuieli cu impozitul pe profit lei, impozit pe profit platit lei; încasează o asigurare de 400 lei. Determinati fluxurile de trezorerie provenite din activităţile de exploatare, investiţii şi finanţare.

11 IAS 8 POLITICI CONTABILE, MODIFICARI ALE ESTIMARILOR CONTABILE SI ERORI EXEMPLUL 1: Modificari de politici contabile Entitatea Santiago utilizeaza pentru evaluarea la ieşire a stocurilor metoda FiFo, permisă de IAS 2 Stocuri. La , societatea decide să schimbe această metodă cu costul mediu ponderat, agreat de IAS 2, argumentul schimbării metodei fiind acela al modificării condiţiilor de exploatare. Societatea estimează că dacă ar fi utilizat CMP dintotdeauna, atunci: - costul stocurilor pentru toţi anii anteriori lui 20N3 ar fi fost cu u.m. mai scăzute; - costul stocurilor pentru anul 20N3 ar fi fost cu u.m. mai mic decât raportările efectuate. Impozit pe profit este de 20%. Informaţiile disponibile la N4 sunt: Contul de profit şi pierdere Elemente 20N4 20N3 Vânzări Costul bunurilor vândute Cheltuieli desfacere Cheltuieli administrative Profit înainte de impozitare Impozit pe profit (20%) Profit net rezultatul reportat la N3 a fost de u.m. - rezultatul reportat la N3 a fost de u.m. Prezentaţi contul de profit şi pierdere şi situaţia modificărilor capitalurilor proprii după modificarea politicii contabile şi întocmiţi nota explicativă cu privire la această modificare. Conform IAS 8, modificarea politicii contabile presupune retratarea informaţiilor comparative şi prezentarea lor ca şi când acea politică ar fi fost utilizată dintotdeauna, efectul modificării urmând a afecta ultimul sold raportat al rezultatului reportat. Contul de profit şi pierdere Elemente 20N4 20N3 Vânzări Costul bunurilor vândute (Nota 1) Cheltuieli desfacere Cheltuieli administrative Profit înainte de impozitare Impozit pe profit (20%) Profit net

12 Extras din situaţia modificărilor capitalurilor proprii a societăţii Alfa u.m. Elemente Valori 20N4 20N3 Sold iniţial al rezultatului reportat anterior modificării + Efectele modificării de politică contabilă (netă de impozit pe profit) = Sold iniţial al rezultatului reportat recalculat + Profit net al exerciţiului = Sold final al rezultatului reportat Extras din notele la situaţiile financiare ale societăţii Nota: În exerciţiul financiar 20N4, societatea a decis să-şi schimbe politica contabilă de evaluare a costului stocurilor, trecând de la metoda FiFo la costul mediu ponderat. Modificarea a fost determinată de schimbarea condiţiilor de exploatare, considerându-se că metoda FiFo nu mai corespunde obiectivului situaţiilor financiare de a oferi informaţii relevante utilizatorilor. Ca atare, situaţiile financiare aferente anului 20N3 au fost refăcute pentru a reflecta modificarea. Conform IAS 8, modificarea politicii contabile presupune retratarea informaţiilor comparative şi prezentarea lor ca şi când acea politică ar fi fost utilizată dintotdeauna, efectul modificării urmând a afecta ultimul sold raportat al rezultatului reportat. a. După cum s-a prezentat în situaţia modificărilor capitalurilor proprii (partea aferentă rezultatelor reportate), soldul iniţial al rezultatului reportat la N3 a fost ajustat pentru a reflecta modificarea de politică aferentă anilor anteriori cu suma de u.m., reprezentând valoarea modificării de politică u.m., netă de impozitul pe profit. Soldul iniţial al rezultatului reportat la N4 a fost ajustat pentru a reflecta modificarea de politică aferentă anilor anteriori cu suma de u.m., reprezentând valoarea modificării de politică u.m., netă de impozitul pe profit, şi cu um pentru a reflecta modificarea de politică aferentă anului 20N3, reprezentând modificarea de politică u.m., netă de impozitul pe profit. În total, rezultatul reportat la a fost ajustat cu u.m. b. Valorile comparative pentru anul 2013 din contul de profit şi pierdere au fost recalculate după cum urmează: Costul bunurilor vândute înainte de modificare Efectul modificarii de politica contabila Costul bunurilor vândute după modificare Cheltuiala cu impozitul pe profit înainte de modificare Efectul modificarii de politica contabila asupra impozitului Cheltuiala cu impozitul pe profit după modificare

13 EXEMPLUL 2: Modificări în estimările contabile Studiul de caz (a) - modificarea afectează numai perioada curentă: La N3, S.C. Nord S.A. are o creanţă asupra unui client în valoare de u.m.. În urma informaţiilor de care dispune societatea la această dată, creanţa are o probabilitate de încasare de 70%. La N4, datorită unor infuzii de capital în societatea clientă, situaţia financiară a acesteia se ameliorează şi probabilitatea de încasare a creanţei ajunge la 90%. Care sunt soluţiile contabile adoptate la N3 şi N4 de către societatea NORD? Studiul de caz (b) - modificarea afectează şi perioadele ulterioare: Entitatea Kane S.A detine un echipament achiziţionat la un cost de lei la N1. În momentul achiziţiei, durata de viaţă utilă a fost estimata la 8 ani. Amortizările înregistrate au fost: Anul Mod de calcul Valoare 20N1 ( /8)x6/ N2 ( /8) N3 ( /8) La închiderea exerciţiului 20N4 se are în vedere o utilizare mai intensivă a echipamentului şi se estimează ca durată de utilizare totală ar fi trebuit sa fie de 5 ani, in loc de 8 ani. EXEMPLUL 3: Corectarea erorilor În timp ce pregătea raportarea financiară pentru anul 20N4, contabilul societăţii Alfa a descoperit că, dintr-o eroare de preluare a datelor in programului informatic, în anul 20N3 amortizarea utilajelor (inclusă în costul bunurilor vândute) a fost supraevaluată cu u.m. Valoarea activelor (cost) u.m, amortizarea cumulata (inclusiv eroarea de um) este um. Informaţiile disponibile sunt următoarele: Contul de profit şi pierdere al societăţii Alfa Elemente 20N4 20N3 Vânzări Costul bunurilor vândute Cheltuieli desfacere Cheltuieli administrative Profit înainte de impozitare (90.900) Impozit pe profit (20%) Profit net (90.900) Informaţii suplimentare: - rezultatul reportat la a fost de u.m. - rezultatul reportat la a fost de u.m. - cota de impozit pe profit a fost de 20%. Prezentaţi contul de profit şi pierdere şi situaţia modificărilor capitalurilor proprii după corectarea erorii şi întocmiţi nota explicativă cu privire la corecţia acesteia.

14 Conform IAS 8, corectarea erorii presupune retratarea informaţiilor comparative şi prezentarea lor ca şi când eroarea nu s-ar fi produs, efectul erorii urmând a afecta ultimul sold raportat al rezultatului reportat. Contul de profit şi pierdere al societăţii Alfa Elemente 20N4 20N3 Vânzări Costul bunurilor vândute (Nota 1) Cheltuieli desfacere Cheltuieli administrative Profit înainte de impozitare Impozit pe profit (20%) Profit net Extras din situaţia modificărilor capitalurilor proprii a societăţii Alfa u.m. Elemente Valori 20N4 20N3 Sold iniţial al rezultatului reportat anterior corecţiei + Corecţia erorii (netă de impozit pe profit)-vezi Nota 1.b = Sold iniţial al rezultatului reportat recalculat + Profit net al exerciţiului = Sold final al rezultatului reportat Extras din notele la situaţiile financiare ale societăţii Alfa Nota: În exerciţiul financiar 20N3, societatea a supraevaluat cheltuiala cu amortizarea utilajelor cu u.m. Prin urmare, situaţiile financiare aferente anului 20N3 au fost refăcute pentru a corecta eroarea. Aşa cum prevede IAS 8, situaţiile financiare anului în care s-a produs eroarea trebuie retratate şi prezentate ca şi când eroarea nu s-ar fi produs. Efectele erorii din perioadele precedente trebuie prezentate prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat. a. După cum s-a prezentat în situaţia modificărilor capitalurilor proprii (partea aferentă rezultatelor reportate, soldul iniţial al rezultatului reportat la N4 a fost ajustat pentru a reflecta corecţia cu suma de u.m., reprezentând valoarea erorii u.m., netă de impozitul pe profit. b. Valorile datelor comparative pentru anul 20N3 din contul de profit şi pierdere au fost recalculate după cum urmează: Costul bunurilor vândute înainte de corecţie u.m. Corecţia erorii u.m. Costul bunurilor vândute după corecţie u.m. Cheltuiala cu impozitul pe profit înainte de corecţie u.m. Corecţia erorii u.m. Cheltuiala cu impozitul pe profit după corecţie u.m. c. Situatia activelor imobilizate

15 IAS 34 RAPORTAREA FINANCIARĂ INTERIMARĂ EXEMPLUL 1 O entitate îşi pregăteşte situaţiile financiare trimestriale la 30 septembrie 200N pe baza lui IAS 34. Care sunt perioadele ce trebuie adoptate de entitate pentru prezentarea informaţiei financiare pentru (i) anul curent şi (ii) anul comparativ? Managementul trebuie să prezinte informaţiile aşa cum este descris mai jos: An curent An comparativ Bilanţ - sfârşitul perioadei Situaţia rezultatului global* - perioada comparativă faţă de aceeaşi dată a anului precedent - perioada de trei luni (trim.) Situaţia modificărilor capitalurilor proprii - perioada comparativă faţă de aceeaşi dată a anului precedent Situaţia fluxurilor de numerar - perioada comparativă faţă de aceeaşi dată a anului precedent * Se remarcă faptul că entitatea trebuie să prezinte contul de profit şi pierdere nu numai pentru aceeaşi dată a anului precedent ci şi pentru perioada interimară curentă (respectiv informaţia referitoare la perioada de trei luni ce se termină la X3 şi X2)

16 Exemplu.

17 IFRS 8 SEGMENTE DE ACTIVITATE Entităţile trebuie să prezinte informaţii în măsură să ajute utilizatorii de situaţii financiare să evalueze natura şi efectele financiare ale activităţilor economice în care aceasta este angajată şi mediul economic în care aceasta operează. Printre prezentările de informaţii sunt solicitate următoarele: a) informaţii despre profitul sau pierdere raportată la nivel de segment, inclusiv veniturile şi cheltuielile specificate, incluse în rezultatul raportat pentru segment, activele şi datoriile pe segment şi bazele de evaluare; b) reconcilieri ale totalurilor veniturilor pe segmente, profitului sau pierderii raportată pe proiect, activelor şi datoriilor segmentului şi alte elemente semnificative. O entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii generale: a) factorii utilizaţi pentru a identifica segmentele raportabile ale entităţii, inclusiv principiile de organizare (spre ex., dacă managementul a ales să organizeze întreprinderea pornind de la diferenţele privind produsele şi serviciile, ariile geografice, reglementări de mediu, sau o combinare a factorilor de mai sus, şi dacă segmentele de exploatare au fost agregate), şi b) tipurile de produse şi servicii de la care segmentele raportabile îşi obţin veniturile. Datele pe segmente de activitate aferente anului N5: Cazare Restaurant Bar Închirieri sali pentru evenimente TOTAL Total venituri # clienti externi # clienti interni (in cadrul grupului) Rezultat pe segment Active pe segment Datele pe arii geografice aferente anului N5 Danemarca Lituania Letonia Ucraina Estonia TOTAL Total venituri #clienti externi #clienti interni (in cadrul grupului) Rezultat pe segment Active pe segment

18 IFRS 5 ACTIVE DETINUTE SPRE VANZARE SI ACTIVITATI INTRERUPTE EXEMPLUL 1 Un extras din Situatia rezultatului global a entitati Iris este prezentat mai jos: Toate diviziile (inclusiv East and West) Mil lei Divizia East Mil lei Divizia West Mil lei Venituri Costul bunurilor vandute Venituri financiare Costuri de distributie si administrative Impozit pe profit Iris are mai multe divizii, fiecare reprezentand o componenta distinctiva a raportarii. In cursul anului 2016, Irish s-a reorganizat astfel: - activitatile Diviziei East au fost mutate intr-o fabrica din estul Europei; managementul a ramas la headquarter. - Divizia West a fost inchisa; - costurile de reorganizare sunt de 4.2 milioane lei. Prezentati Situatia rezultatului global astfel incat sa prezentati operatiile intrerupte (discontinue) conform IFRS 5 Active detinute spre vanzare si activitati intrerupte.

19 IAS 33 REZULTATUL PE ACŢIUNE EXEMPLUL 1 Sa se calculeze numarul mediu de actiuni aflate in circulatie pe baza urmatoarelor informatii: Data Actiuni emise Actiuni proprii răscumpărate Actiuni in circulatie 1 ian N ian N N/A = mai N 1000 N/A = dec N N/A EXEMPLUL 2 Determinarea ordinii în care trebuie incluse titlurile diluante în calculul mediei ponderate a numărului de acţiuni. Rezultat Profitul net Acţiuni comune în circulaţie Valoarea justă medie a unei acţiuni comune în cursul anului 75 Acţiuni comune potenţiale Opţiuni Acţiuni preferenţiale convertibile Obligaţiuni convertibile cu dobândă de 5% Cota de impozitare 40% Modificarea rezultatului la conversia acţiunilor comune potenţiale. Specificatie S-au convertit opţiuni, obţinându-se acţiuni comune. Raportul de schimb 1 acţiune = 5 opţiuni. (Conversia opţiunilor nu genereaza modificari ale rezultatului) acţiuni care dau dreptul la dividende cumulative egale cu 8 pe acţiune. Acestea se pot converti in actiuni comune in baza unui Raport de paritate de 1 actiune preferentiala pentru 2 actiuni comune valoare nominală a împrumutului este de um. Fiecare obligaţiune, în valoare de 1.000, este convertibilă în 20 de acţiuni comune. Calcule Creşterea rezultatului Creşterea numărului de acţiuni comune Opţiuni Creşterea rezultatului Zero Acţiuni emise aferente optiunilor Acţiuni preferenţiale convertibile Creşterea profitului net 8x Acţiuni comune aferente act preferentiale 2 x Obligaţiuni convertibile, dob. 5% Rezultatul pe acţiune nou emisa x 1/ Zero (6,4 mil/1,6 mil acţ) 4,00

20 Specificatie Creşterea profitului net Calcule x0,05x(1-0,4) Creşterea rezultatului Creşterea numărului de acţiuni comune Acţiuni aferente obligatiunilor x Rezultatul pe acţiune nou emisa (3 mil / 2 mil acţ) 1,50 Stabilirea ordinii în care instrumentele financiare vor fi luate în considerare la calculul rezultatului diluat: 1. opţiuni efect asupra rezulatului pe acţiune 0 Calculul rezultatului pe acţiune diluat Raportat Opţiuni TOTAL Profit net aferent Acţiuni comune Rezultat pe acţiune Efect Obligaţiuni convertibile, dobânda 5% TOTAL Acţiuni preferenţiale convertibile EXEMPLUL 3 Din situaţiile financiare ale SC ABC SA, s-au extras următoarele informaţii: Rezultatul exerciţiului um Acţiuni aflate în circulatie la data de 1.01.N titluri Acţiuni preferenţiale aflate în circulaţie la 1.01.N4 (Actiunile preferentiale se pot titluri converti in actiuni comune la un raport de conversie: 1 acţiune preferenţială pentru 2 acţiuni comune). Dividendele pentru acţiunile preferenţiale sunt de 0,2 um/acţ Obligaţiuni convertibile in actiuni comune (raport de conversie: 100 acţiuni pentru de obligaţiuni); rata dobânzii 5%, VN = 10 titluri Cota de impozit 25% Pe data de 31 martie se răscumpără de pe piaţa financiară acţiuni comune. Pe data de 30 septembrie se răscumpără de pe piaţa financiară de acţiuni comune. Pe data de 1 decembrie se emit actiuni comune si actiuni preferentiale. Calculati rezultatul pe actiune de baza. Calculati rezultatul pe actiune diluat.

21 SITUATII FINANCIARE CONSOLIDATE IFRS 3 O combinare de întreprinderi reprezintă gruparea entităţilor sau a întreprinderilor cu scop lucrativ separate într-o singură entitate raportoare. Rezultatul aproape tuturor combinărilor de întreprinderi este că o entitate, dobânditorul, obţine controlul asupra uneia sau mai multor alte întreprinderi cu scop lucrativ, societatea achiziţionată. Costurile administrative generale precum şi alte costuri care nu pot fi atribuite direct combinării de intreprinderi nu sunt incluse în costul combinării. Acestea sunt recunoscute drept cheltuială atunci când apar. Pierderile viitoare ce se asteapta sa fie generate ca urmare a combinarii nu sunt incluse in costul combinarii. Aplicarea metodei achiziţiei presupune parcurgerea următoarelor etape: (1) identificarea dobânditorului; (2) stabilirea datei achiziţiei; (3) recunoaşterea şi evaluarea activelor identificabile achiziţionate, a datoriilor asumate şi a oricăror interese care nu controlează (interes minoritar) în entitatea dobândită; şi (4) recunoaşterea şi evaluarea fondului comercial sau a câştigului obţinut în urma unei cumpărări în condiţii avantajoase. EXEMPLUL 1 Entitatea ALFA achiziţionează 70% din acţiunile entităţii BETA pentru suma de lei. Capitalul social al entităţii achiziţionate este format din de acţiuni, valoarea nominală fiind de 5 lei/acţiune. Valoarea justă a activelor nete identificabile ale entităţii BETA este de lei. La data achiziţiei, cotaţia pe piaţă a acţiunilor entităţii BETA este de 5,5 lei/acţiune. Care este valoarea fondului comercial, în situaţiile în care: - dobânditorul evaluează interesul care nu controlează la valoarea justă; - dobânditorul evaluează interesul care nu controlează în funcţie de ponderea acestuia în activele identificabile nete ale entităţii dobândite? IFRS 3 Pot fi situaţii în care un dobânditor efectuază o cumpărare în condiţii avantajoase. Aceasta este o combinare de întreprinderi în care valorile nete de la data achiziţiei ale activelor identificabile dobândite şi ale datoriilor asumate este mai mare decât totalul dintre contravaloarea transferată, valoarea oricăror interese care nu controlează în entitatea dobândită şi valoarea justă de la data achiziţiei a interesului în capitalurile proprii deţinute anterior de dobânditor în entitatea dobândită (în cazul combinărilor de întreprinderi realizate în etape). Cumpărările în condiţii avantajoase sunt tranzacţii neobişnuite, deoarece entităţile de afaceri şi proprietarii lor nu vând active sau întreprinderi în cunoştinţă de cauză şi de bunăvoie la preţuri sub valorile lor juste. O astfel de cumpărare poate avea loc, de exemplu, în cadrul unei combinări de întreprinderi care constituie o vânzare forţată, ceea ce presupune că vânzătorul acţionează sub efectul unei constrângeri (lichidare forţată, decesul unui administrator etc). Nu există niciun motiv convingător pentru a crede că, în absenţa constrângerii, un vânzător ar fi interesat să vândă o întreprindere pentru o sumă mai mică decât valoarea sa justă. Pe de altă parte şi excepţiile de recunoaştere sau de evaluare pentru anumite elemente 1 pot avea drept rezultat recunoaşterea unui câştig (sau o modificare a valorii unui câştig recunoscut) în cadrul unei cumpărări în condiţii avantajoase. 1 Aici sunt incluse: creanţele sau datoriile privind impozitul amânat, activele sau datoriile privind beneficiile angajaţilor, activele de compensaţie, drepturile redobândite, primele cu plata pe bază de acţiuni, activele deţinute în vederea vânzării.

22 Uneori este dificil de determinat dacă o anumită achiziţie este de fapt o cumpărare în condiţii avantajoase şi este nevoie de dovezi suplimentare care să susţină lipsa erorilor din evaluare. Sistemele puternice de control intern şi utilizarea experţilor evaluatori independenţi şi a auditorilor externi reprezintă unele dintre mijloacele prin care erorile intenţionate şi neintenţionate de evaluare sunt diminuate. Înainte de recunoaşterea unui astfel de câştig, dobânditorul va reevalua identificarea corectă a tuturor activelor dobândite şi a tuturor datoriilor asumate şi va recunoaşte orice active sau datorii suplimentare identificate în cadrul acestei revizuiri. De asemenea, dobânditorul va revizui procedurile utilizate pentru determinarea valorilor, la data achiziţiei, pentru elementele următoare: - activele identificabile dobândite şi datoriile asumate; - interesele care nu controlează deţinute în entitatea dobândită (dacă este cazul); - în cazul unei combinări de întreprinderi realizate în etape, interesul deţinut anterior de dobânditor în capitalurile proprii ale entităţii dobândite; şi - contravaloarea transferată. EXEMPLUL 2 Entitatea ALFA achiziţioneaza entitatea BETA. Costul investitie in Beta (contravaloarea transferată) este de lei, iar valoarea justă a activelor identificabile nete dobândite este de lei. Ca urmare a acestei combinări de întreprinderi, dobânditorul va recunoaşte un fond comercial sau un câştig aferent unei cumpărări în condiţii avantajoase? În acest caz, entitatea ALFA trebuie să reestimeze valoarea justă a activelor achiziţionate, a datoriilor asumate şi a datoriilor contingente precum şi contravaloarea transferată. Astfel, entitatea ALFA ar putea ţine cont de următorii factori: - reestimarea ipotezelor utilizate în rapoarte de evaluare; - obţinerea de evaluări independente pentru acele elemente care nu au fost evaluate anterior în mod distinct. Dacă, ulterior reestimării, valorile juste sunt considerate a fi corecte, atunci dobânditorul va recunoaşte un câştig de lei în profitul sau pierderea aferent(ă) perioadei în care combinarea de întreprinderi a fost realizată. Obiectivul acestei revizuiri este acela ca dobânditorul să se asigure că evaluările reflectă corespunzător luarea în considerare a tuturor informaţiilor disponibile la data achiziţiei. Dacă surplusul constatat rămâne şi după aceste etape, dobânditorul trebuie să recunoască, la data achiziţiei, câştigul rezultat în contul de profit sau pierdere. Acest câştig este atribuit dobânditorului. Trebuie reţinut faptul că un câştig dintr-o cumpărare în condiţii avantajoase nu poate fi recunoscut împreună cu un fond comercial pentru aceeaşi combinare de întreprinderi. EXEMPLUL 3 La data de 30 septembrie 2009, entitatea ALFA achiziţionează 90% din participaţiile în capitalurile proprii ale entităţii BETA, în schimbul sumei de lei. Deoarece foştii proprietari ai entităţii achiziţionate doreau să îşi cedeze investiţiile până la o anumită dată, nu au avut timp suficient să ofere spre comercializare entitatea BETA mai multor potenţiali cumpărători. La data achiziţiei, activele identificabile dobândite au fost evaluate la suma de lei, iar datoriile asumate la nivelul sumei de lei. Dobânditorul a apelat la serviciile unui consultant independent, care

23 a determinat că valoarea justă a intereselor de 10% care nu deţin controlul în entitatea BETA este de lei. Ca urmare a acestei combinări de întreprinderi, dobânditorul va recunoaşte un fond comercial sau un câştig aferent unei cumpărări în condiţii avantajoase? Valoarea justă a activelor identificabile nete ale entităţii BETA de lei ( lei lei) depăşeşte valoarea justă a contravalorii transferate plus valoarea justă a intereselor care nu controlează în entitatea BETA care totalizează lei ( lei lei). Astfel, dobânditorul revizuieşte procedurile utilizate pentru identificarea şi evaluarea tuturor activelor dobândite şi a datoriilor asumate şi evaluarea valorii juste atât a intereselor care nu controlează în entitatea BETA, cât şi a contravalorii transferate. Presupunem situaţia în care entitatea ALFA a constatat că procedurile şi măsurile utilizate au fost adecvate. EXEMPLUL 4 PALADIN a cumpărat 90% din capitalul lui SANTIAGO cu doi ani în urmă la 1 ianuarie 20X2, atunci când rezervele lui SANTIAGO erau de EUR. Situaţiile poziţiilor financiare ale companiilor PALADIN şi SANTIAGO la 31 decembrie 20X3 sunt următoarele: PALADIN (mii EUR) SANTIAGO ( mii EUR) Active non-curente: Echipamente tehnologice Investiţia în Santiago, la cost Active curente Stocuri Creanţe Disponibil Capital social 15 5 Rezerve Datorii non-curente Datorii curente Informaţii suplimentare: a) Santiago a vândut bunuri către Paladin la preţul de transfer de EUR cu o marjă de 50%. Două treimi din acestea au rămas în stoc la sfârşitul anului. b) Datoriile si creantele comerciale reciproce ale lui Paladin şi Santiago erau la data de raportare de EUR. c) Fondul comercial a suferit o depreciere de EUR. d) Grupul Paladin utilizează metoda valorii juste pentru evaluarea intereselor care nu controlează (INC), iar la data achiziţiei, valoarea justă a INC era de EUR.

24 Întocmiţi situaţia consolidată a poziţiei financiare a grupului PALADIN la 31 decembrie 20X3. PAS 1. PAS 2. Active nete ale filialei SANTIAGO PAS 3. Fond comercial

25 PAS 4. INC PAS 5. Rezultatul (Rezervele) grupului PAS 6. Profituri nerealizate

26 Situaţia consolidată a poziţiei financiare a grupului Paladin la 31 decembrie 20X3 Active non-curente: PALADIN group (mii EUR) Fond comercial Echipamente tehnologice Active curente Stocuri Creanţe Disponibil Capital social Rezervele grupului Interese care nu controlează Datorii non-curente Datorii curente

27 EXEMPLUL 5 Tako a cumpărat 80% din capitalul social al lui Nord cu doi ani în urmă, atunci când soldul rezervelor lui Nord era de EUR. Tako a plătit un preţ iniţial de EUR. În plus Tako a emis acţiuni cu valoare nominală de 1EUR şi o valoare curentă de piaţă de 1,8 EUR. De asemenea, s-a stabilit că Tako va plăti în plus EUR într-o perioadă de 3 ani. Ratele curente de dobândă sunt de 10%/an. Factorul de actualizare pentru 1 EUR ce va fi primit peste trei ani este de 0,751. Acţiunile şi plata amânată nu au fost încă recunoscute. Situaţiile poziţiilor financiare ale companiilor Tako şi Nord la 31 decembrie 20X4 sunt următoarele: Tako (mii EUR) Nord (mii EUR) Active non-curente: Investiţia în Nord (la cost) Imobilizări corporale Active curente Stocuri Creanţe Disponibil Capital social Rezerve Datorii non-curente Datorii curente Informaţii suplimentare: a) La data achiziţiei, valoarea justă a fabricii deţinute de Nord depăşea valoarea sa netă contabilă cu EUR. Durata de viaţă utilă rămasă era la acea dată de 5 ani. b) Nord vindea de mai mulţi ani unele dintre produsele sale sub marca Sparkle. La data achiziţiei, Consiliul Director al Tako a evaluat această marcă la suma de EUR, cu o durată de viaţă rămasă de 10 ani. Marca nu e inclusă în situaţia poziţiei financiare a lui Nord. c) Fondul comercial consolidat a fost depreciat cu EUR. d) Grupul condus de Tako evaluează interesele care nu controlează (INC) prin metoda valorii juste. La data achiziţiei valoarea justă a INC de 20% era de EUR. Întocmiţi situaţia consolidată a poziţiei financiare a grupului Tako la 31 decembrie 20X4.

28 EXEMPLUL 6 Conturile de profit și pierdere ale lui Tree și al filialei sale Flowers pentru anul încheiat la 31 decembrie 20X7 sunt următoarele: Tree (mii eur) Flowers ( mii eur) Venituri Costul vânzărilor (360) (140) Marja brută Cheltuieli de exploatare (93) (45) Profit din exploatare Costuri de finanȁare N/A (3) Profit înainte de impozitare Impozit (50) (32) Profitul exerciȁiului financiar a) Pe data de 1 ianuarie 20X6, Tree a achiziȁionat de acȁiuni ordinare în Flowers dintr-un total al capitalului emis de EUR, VN 1 EUR/acȀiune. b) În timpul exerciȁiului financiar, Flowers a vândut bunuri către Tree la un preȁ de EUR, marja fiind de o treime din cost. Doar 20% din aceste bunuri au fost vândute înainte de sfârșitul exerciȁiului financiar. c) Fondul comercial a fost testat pentru depreciere și la sfârșitul acestui an și a fost evaluată o depreciere suplimentară de EUR ce va fi recunoscută drept cheltuială de exploatare. d) La data achiziȁiei a fost realizată o estimare a valorii juste care a condus la o amortizare suplimentară pentru anul încheiat la 31 decembrie 20X7 de EUR. Politica grupului solicită ca toată cheltuiala cu amortizarea să fie inclusa in costul vânzărilor. e) Tree evaluează INC prin metoda valorii juste. ÎntocmiȀi contul de profit și pierdere consolidat pentru anul încheiat la 31 decembrie 20X7.

29 EXEMPLUL 7 SituaȀiile financiare pentru 3 companii Prahova, Sibiu şi Arad pentru exerciȁiul financiar încheiat la data de 30 septembrie 20X8 sunt următoarele: Situaţiile poziţiilor financiare 30 septembrie 20X8 Prahova (mii $) Sibiu (mii $) Arad (mii $) Active non-curente: Imobilizări corporale Investiţii Active curente Capital social (VN 1$) Rezerve Datorii non-curente Datorii curente Informaţii suplimentare: a) Prahova a achiziţionat 75% din capitalul lui Sibiu în urmă cu câţiva ani, plătind 5 mil $ numerar. La acel moment, rezervele lui Sibiu erau de 3 mil $. b) Prahova a achiziţionat 30% din capitalul lui Arad pe 1 octombrie 20X6, plătind $. La 1 octombrie 20X6, soldul rezervelor lui Arad era de 1.5 mil $. c) Pe parcursul ex financiar, Prahova a vândut bunuri către Arad în valoare de 1 mil $ cu o marjă de 25%. La sfârşitul anului, Arad deţinea încă în stoc un sfert din aceste bunuri. d) Ca rezultat al tranzacţiei de mai sus, Prahova avea o creanţă asupra lui Arad de $, la data raportării, care corespunde cu datoria din conturile lui Arad. e) La 30 septembrie 20X8 s-a stabilit că investiţia în întreprinderea asociată s-a depreciat cu $. Interesele care nu controlează sunt evaluate utilizând metoda valorii juste. Valoarea justă a intereselor care nu controlează, la data achiziţiei, a fost de 1,6 mil $. ÎntocmiȀi situaţia poziţiei financiare consolidate a grupului Prahova pentru anul încheiat la 30 septembrie 20X8.

30 INTERPRETAREA SITUATIILOR FINANCIARE Bilant contabil N Denumirea elementului Delta (mii lei) Sigma (mii lei) A. Active imobilizate Imobilizări necorporale Imobilizări corporale Imobilizări financiare B. Active circulante Stocuri Creanţe Investiţii pe termen scurt Casa şi conturi la bănci C. Cheltuieli în avans D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an E. Active circulante nete = B+C-D-I F. Total active minus datorii curente= A+E G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri în avans 0 25 J. Capital şi rezerve Capital subscris (VN= 10 lei / act) Rezerve Rezultatul reportat Rezultatul exerciȁiului Cont de profit și pierdere N Denumirea elementului Delta (mii lei) Sigma (mii lei) Cifra de afaceri Venituri aferente costului stocurilor producȁiei obȁinute Venituri din producţia imobilizată Alte venituri din exploatare Venituri din exploatare - total Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile Alte cheltuieli Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli cu personalul Ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporale Ajustarea valorii activelor circulante 40 0 Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli din exploatare - total Rezultat din exploatare Venituri din alte investiţii financiare 55 0

31 Denumirea elementului Delta (mii lei) Sigma (mii lei) Venituri din dobânzi şi alte venituri similare Venituri financiare - total Cheltuieli cu dobânzile şi alte cheltuieli similare Cheltuieli financiare - total Rezultat financiar (80) (167) Rezultat curent Impozitul pe profit Rezultatul exerciţiului Informatii suplimentare: a. Cheltuielile cu salariile se refera la: 70% productie, 20 % administrativ, 10 % desfacere b. Cheltuielile cu amortizarea se refera la: 60% productie, 20 % administrativ, 20 % desfacere c. Achizitiile efectuate de Delta sunt in valoare de mii lei, iar cele efectuate de Sigma de mii lei.