Studiu comparativ privind sistemul fiscal din România cu alte state

Transcription

1 Voica Diana Facultatea de Finanţe, Asigurări, Bănci și Burse de Valori, anul III Coordonatorul lucrării Lect.univ.dr. Vintilă Nicoleta Rezumat. Lucrarea analizează sistemele fiscale europene având în vedere atât aspectele teoretice cât şi practice. In acest scop sunt avute în vedere, distinct, evidenţierea particularităţilor categoriilor principale de venituri fiscal, inclusiv a contribuţiilor de asigurari sociale. De asemenea, studiul este completat şi cu aspect privind evaziunea fiscală. Cuvinte-cheie: sistem fiscal, impozite directe, impozite indirecte, evaziune fiscală. Clasificare JEL: H24. Clasificare REL: 13Z. 1. Sisteme fiscale la nivel național și european Sistemele fiscale, în forma lor, reprezintă cadrul prin care sunt asigurate resursele financiare necesare îndeplinirii rolului statului în economie jucând totodată, un rol important în atenuarea dezechilibrelor. Între fiscalitate și gradul de dezvoltare al unei economii există o strânsă legătură, întrucât aceasta influențează în mare parte, atât activitatea persoanelor fizice (în forma lor de salariați, Persoane Fizice Autorizate, etc.), cât și cea a persoanelor juridice (având impact semnificativ asupra profiturilor companiilor, asupra deciziei de investire și nu numai). Fiscalitatea a fost și va fi o componentă esențială în existența oricărei națiuni, în cele mai multe țări, resursele financiare publice formându-se pe baza veniturilor fiscale și astfel, modalitatea de a acoperi nevoile publice depinde foarte mult de impozite, implicit de componenta fiscală, iar în acest context diferiți autori au încercat să formuleze ipoteze pe baza cărora să poată exprima concluzii despre identificarea scopului și a rolului fiscalității, analiza legăturii dintre fiscalitate și dezvoltare, impactarea fiscalității asupra mediului de business, etc. Devreme ce rata de creștere este foarte mult influențată de impactul deciziilor politicilor fiscale, în vreme ce sistemul fiscal, calitatea și cantitatea acestuia poate fi controlat, posibilitățile pentru a îmbunătăți fiscalitatea trebuie să fie în atenția oricărui guvern. În acest cadru, sunt incluse trei linii majore în stategia pe termen mediu a Agenției Naționale de Administrare Fiscală din România și anume: combaterea evaziunii fiscale, creșterea eficienței și dinamicii colectării veniturilor fiscale și încurajarea conformării voluntare. Aceste premise pornesc întocmai de la ideea că veniturile bugetare sunt condiții esențiale a unei dezvoltări durabile în societatea românească Aspecte generale privind sistemele fiscale. Apariție.

2 Voica Diana Relațiile economice și sociale au apărut odată cu evoluția societății umane, având scopul de a satisface anumite nevoi ale acesteia. Din acest scop, apare astfel, conceptul de finanțe. Odată cu evoluția societății umane și diferitelor posibilități de a-și procura bunurile necesare satisfacerii nevoilor, dar și a schimbului și a obținerii foloaselor materiale în urma acestuia, a fost necesar apariția unei instituții supraveghetoare, care să asigure respectarea unor reguli la nivel public, oferind, în același timp, sprijin persoanelor nevoiașe, întrucât erau diferențe considerabile de avuție. Această instituție poartă astăzi denumirea de stat. Totodată, pe baza ascensiunii sociale și a diferențelor menționate, nevoile oamenilor puteau fi clasificate astfel: nevoi private, satisfăcuteîn urma schimbului în domeniul privat (al procurării bunurilor specifice) și nevoi publice, reprezentate de apărarea națională și securitate, ordine interna, justiție. Este momentul în care apare diferențierea resurselor financiare, dar și apariția unor relații financiare specifice, care să poată satisface toate nevoile indivizilor. Odată cu separarea resurselor financiare între mediul privat și cel public, se vor evidenția primele forme prin care autoritățile publice își vor diferenția veniturile și cheltuielile fiscul, tezaurul (întrucât această separare a statului de mediul privat urmărea posibilitatea acestuia de a-și procura resursele veniturile, dar și capacitatea de a-și monitoriza cheltuielile). Fiscul se referă la un coș (paner, cămară) în care se strângeau veniturile la dispoziția împăratului, iar tezaurul public servea colectării veniturilor destinate pentru acoperirea unor nevoi de consum public, aflate în administrarea senatului. 1 Astfel, considerăm apariția fiscalității ca fiind un proces necesar în conceperea metodelor de asigurare a veniturilor publice, de monitorizare a colectării acestora la bugetul statului, astfel încât să fie satisfăcute în mod eficient nevoile societății. Fiscalitatea are dublă implicație: juridic și economic. Din punct de vedere juridic, putem considera fiscalitatea ca reprezentând un ansamblu de reglementări privitoare la sistemul de impozite și taxe 2, iar din punct de vedere economic, fiscalitatea se referă la un ansamblu de procese economice de redistribuire a PIB de la persoane fizice și juridice la dispoziția statului, în scopul acoperirii unor nevoi cu caracter public. 3 Sistemul fiscal curpinde toate elementele legate de instituirea, așezarea și organizarea în societate, perceprea veniturilor cu caracter fiscal- impozite, taxe, contribuții 4, constituirea relațiilor de natură fiscală, elemente care conduc la îndeplinirea rolului statului în economie. Printre componentele sistemului fiscal se pot enumăra: componenta legislativă (cuprinde Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Legislația cu incidență fiscală, Codul vamal,totalitatea actelor normative cu caracter fiscal, veniturile bugetare fiscale și descriu modul de așezare al acestora), componenta procedurală (se referă la mecanismul fiscal, precum și toate metodele sau procedurile aplicate taxelor, impozitelor) și componenta instituțională (face trimitere către aparatul fiscal în sine, administrațiile financiare publice pe orașe, județe etc., Ministerul Finanțelor Publice, ANAF). Sistemul fiscal duce la îndeplinirea unor funcții la nivel de stat. Impozitele sunt constituite pentru a mobiliza resursele financiare publice la bugetul de stat, această funcție fiind primordială, fără de care statul nu își poate îndeplini rolul în economie. Prin sistemul fiscal se stimulează economia, protecția socială și se efectuează control asupra economiei. Se pot folosi anumite cote reduse de TVA pentru unele produse, anumite diminuări ale bazei de impozitare, iar o altă formă de stimulare a economiei poate fi considerată scutirea de impozit pentru partea de profit investită. 1 Sebastian, L. (2010), Sisteme fiscale comparate, Colecția Economică, București, p Filip, Gh. (2002), Finanțe, Editura Junimea, Iași, p Filip, Gh. (2002), Finanțe, Editura Junimea, Iași, p Vintilă, N. (2004), Fiscalitate, Editura Sylvi, București 2004, p.12.

3 1.2. Evoluția sistemelor fiscale De-a lungul timpului, sistemele fiscale au cunoscut o reală diversificare în măsura evoluției legăturilor cu relațiile economice. Inițial, cel mai dezvoltat sector era cel al agriculturii, comerțul evoluând mai târziu, la începuturi industria fiind practic inexistentă. Prin urmare, sistemul fiscal era caracterizat preponderent de impozite pe teren și taxe vamale, iar principii precum echitatea impunerii sau neutralitatea măsurilor fiscale nu constituiau părți în sfera de interes a autorităților sau a persoanelor impozabile. Impozitele erau privite doar ca resurse financiare și de multe ori nu se colectau întrucât nu erau considerate necesare, accentul era pus pe acestea numai în momentul în care statul avea nevoie de resurse pentru îndeplinirea rolului său în societate. Această perioadă este cunoscută în literatura de specialitate ca etapa veche, cu întindere din antichitate până în secolul al XVI-lea, în care sistemele fiscale s-au dezvoltat într-o măsură mai lentă. Perioada cu întindere din secolul XVI până la jumătatea secolului XIX poartă denumirea de etapa liberală și este caracterizată de dezvoltarea comerțului și a industriei. Aceste evenimente vor genera modificări în așezarea și perceperea impozitelor, începând a fi impozitate bunurile sub formă de accize. Impozitele principale rămân cele pe terenuri, însă o noutate poate fi considerată interesul pentru echitate, fiind observabile diferențele de impozit, chiar și pe teritoriul aceleiași țări. Perioada următoare, respectiv etapa modernă, așa cum este cunoscută în literatura de specialitate, debutează cu introducerea impozitelor pe venit, Marea Britanie fiind țara cu cea mai mare contribuție la crearea sistemelor fiscale moderne, întrucât britanicii au atins apogeul revoluției industriale și odată cu aceasta, au introdus pentru prima dată conceptul de impozit pe venit. Marea Britanie a servit consolidării capitalismului, iar în urma acestor evenimente, noi relații de producție urmau să se nască, ceea ce conducea la diversificarea sistemului fiscal, generând evoluții ulterioare. Plecând de la modelul adoptat de britanici, mai multe țări industrializate au adoptat noțiunea de impozit pe venit ca fiind parte din propriul sistem fiscal. Tendința a fost de impozitare în cote progresive în detrimentul cotelor fixe, întrucât autoritățile de la vremea respectivă considerau că această modalitate de percepere este mai echitabilă. În urma evenimentelor istorice importante aferente secolului XX, sistemul fiscal a suferit unele modificări, însă cadrul său a rămas același. Perioada interbelică a marcat profund economia prin criza globală declanșată, fapt ce a avut impact semnificativ și la nivelul sistemelor fiscale formate, accentul rămânând pus pe impozitele indirecte (taxe de consumație și taxe vamale) în detrimentul celor directe Analiză comparativă privind elemente de impozitare la nivel european și național. Nivelul impozitelor și al contribuțiilor poate fi diferit de la un stat la altul, în funcție de gradul de dezvoltare al fiecăruia. Inceu și Lazăr (2003) 5 precizează că în ţările mai dezvoltate, din punct de vedere economic, prin bugetul de stat şi prin intermediul impozitelor se redistribuie o mare parte din produsul intern brut, decât în ţările mai puţin dezvoltate. Totodată, structura și amploarea impozitelor diferă mult de la un stat la altul în funcție de nevoile acoperite de bugetul de stat, specifice fiecărui stat. Stroe și Armeanu (2014) 6 precizează că impozitele directe sunt o categorie de impozite clasificate după criteriul trăsăturilor de fond și de formă, prezentând o serie de avantaje rezultate din trăsături ce răspund cerințelor multora din principiile impunerii: sunt nominative, 5 Inceu, A.M., Lazăr, D.T. (2003), Impozitul ca principal element al politicii fiscale, Revista Transilvană de Științe Administrative, UBB, 2003, 6 Stroe, R., Armeanu, D. (2014), Finanțe, Ediția a III-a revizuită și adăugită, Editura ASE, București, p. 97.

4 Voica Diana sunt legate de puterea economică și de situația personală a contribuabilului, sunt aduse la cunoștința plătitorului anticipat plății atât în ce privește suma de plată, cât și termenelescadență. În categoria impozitelor directe puten încadra impozitele reale (așezate pe obiectul activității persoanei impozabile) și impozite personale (așezate pe venit și pe avere, fiind totodată forma cea mai răspândită din zilele noastre). Văcărel (2007) 7 evidențiază faptul că impozitele directe sunt specifice țărilor dezvoltate deși se cunosc anumite diferențieri, iar țările slab dezvoltate sau cele aflate în curs de dezvoltare pun accentul mai mult pe impozite indirecte față de impozitele directe. Însă opțiunea pentru acestea trebuie corelată cu nivelul veniturilor și a averii deținute de persoanele fizice și juridice, astfel că impozitele directe vor avea un randament mai scăzut față de cel al statelor dezvoltate. Prin urmare, reiese alegerea impozitării indirecte preponderent față de cea directă aferentă statelor emergente. În impozitele indirecte putem încadra accizele datorate pentru anumite produse (tutun, energie, alcool, produse petroliere și carburanți, etc), taxe generale pe vânzări, taxa pe valoare adăugată, taxele vamale și așa mai departe. Contribuțiile sociale nu pot căpăta semnificația de impozit pe deplin, deși au numeroase elemente în comun, fiind totuși diferite în substanță. Lazăr S. (2010) 8 definește contribuția ca fiind prelevare bănească obligatorie la dispoziția statului, în scopul acoperirii unor riscuri sociale legate de pierderea capacității de muncă sau de indisponibilitatea de a presta prin muncă anumite activități. Contribuțiile sociale au apărut mai târziu față de impozite și nu presupun o contraprestație directă, ci aduc contraprestația în momentul desfășurării unor riscuri pentru care sunt achitate. Pot fi definite ca relații bănești, pe caza cărora contribuabilii își asigură riscurile date de imposiblitatea de a desfășura activități la nivel obișnuit, producerea unor evenimente care să afecteze starea de sănătate sau locul de muncă al acestuia (exemplu: contribuții de asigurare socială de sănătate, contribuția la fundul de șomaj). Pentru analiza noastră, ne vom raporta la comparațiile dintre România și media Uniunii Europene pentru 27 state, întrucât, în cazul analizei, Croația distorsionează foarte mult datele din perioadele anterioare. Prin urmare, vom detalia analiza asupra impozitelor directe, indirecte și a contribuțiilor sociale, ignorând alte impozite și impozitele din capital Analiza impozitelor directe și indirecte, dar și a contribuțiilor sociale în Uniunea Europeană la nivelul celor 27 state membre, prin media acestora Dobrotă (2010) 9 vorbește în studiul său despre ideea că sistemul fiscal poate fi utilizat ca fiind un instrument de reglare a vieţii economice, de intervenţie a statului în economie, acestea fiind necesare pentru eliminarea dezechilibrelor din diferite perioade ale vieţii economice. Totodată, include punctul de vedere asupra relațiilor existente între fiscalitate și nivelul de dezvoltare ale unui stat (caracterizează aceste relații ca fiind de condiționare), întrucât unei economii stabile, dezvoltate, cu principii general valabile, acceptate și aplicabile îi va fi corespondent întotdeauna un mediu propice pentru o relaxare fiscală, deși acest lucru nu poate fi considerat a fi valabil în cadrul economiilor de tranziție, întrucât o diminuare a presiunii fiscale poate să nu aibă efectul dorit asupra dezvoltării economice, operatorii economici având tendința de a deturna veniturile suplimentare din ciclul economic. Ne propunem ca în cadrul acestei părți să analizăm impactul impozitelor directe (având ca focus principal impozitul pe venitul persoanelor fizice, dar și cel pe profitul companiilor), 7 Văcărel, I. și colectiv (2007), Finanțe publice, Ediția a VI-a, Editura Didactică și Pedagogică, București, p Sebastian, L. (2010), Sisteme fiscale comparate, Colecția Economică, București, p Dobrotă, G. (2010), Fiscalitatea direct în România și Uniunea Europeană, Universitatea Constantin Brâncuşi din Târgu Jiu Analele Universităţii Constantin Brâncuşi din Târgu Jiu, Seria Economie, Nr. 2.

5 al impozitelor indirecte (în general pe consum și în special impactul Taxei pe Valoare Adăugată TVA), dar și al contribuțiilor (concentrându-ne mai ales pe cele datorate de angajator) în produsul intern brut. Figura 1 Ponderea în PIB a impozitelor directe, indirecte și a contribuțiilor la nivelul UE 27 Sursa: Eurostat. Din graficul de mai sus, se poate observa că de-a lungul perioadei analizate, accentul a fost pus în special asupra impozitelor indirecte și a contribuțiilor sociale, păstrându-se însă, un raport proporțional în distribuția acestora, fiecare deținând aproximativ o treime din valoarea totală înregistrată, mai mult sau mai puțin. De asemenea, în analiză este vizibilă fluctuația ponderilor în PIB a elementelor analizate și totuși, la o privire mai atentă, se poate observa că impozitele indirecte au înregistrat un trend ușor ascendent, contribuțiile au înregistrat un trend descendent, iar impozitele directe s-au menținut relativ constante, nivelul acestora fiind influențat în mare parte de țările dezvoltate, caracterizate de utilizarea preponderentă a impozitelor directe, comparativ cu țările emergente, în care impozitele indirecte sunt caracteristice. Putem nota faptul că ponderea impozitelor indirecte depășește ponderea impozitelor directe întreaga perioadă. Putem spune că se preferă impozitarea consumului, situație care caracterizează, în special, țările în curs de dezvoltare, în detrimentul impozitării directe, a salariilor (în special), veniturilor (în general) sau al profiturilor, spre exemplu. Raportându-ne la evenimentele care au creat dificultăți de-a lungul analizei, se poate observa că în perioada de debut a crizei economică și financiară severă aferentă anilor 2008, 2009, ponderea impozitelor directe scade semnificativ, contribuțiile fiind cele care nu înregistrează fluctuații atât de mari precum ceilalți doi indicatori folosiți în analiză. Putem observa astfel, că în perioade dificile, impozitele directe și cele pe consum scad (ca urmare a scăderii consumului de către populație și nu numai). Astfel, resursele statelor sunt întregistrate prin intermediul contribuțiilor sociale. Vorbind din punct de vedere al trendurilor, se poate observa că trendul contribuțiilor este mai accentuat față de cel al impozitelor indirecte (ambele având un trend descendent). Însă, deși contribuțiile înregistrează trend descendent, acestea rămân, totuși, cele cu ponderea cea mai mare în produsul intern brut.

6 Voica Diana Analiza impozitelor directe și indirecte, dar și a contribuțiilor sociale la nivelul României. Se consideră această analiză fi interesantă în oferirea unei imagini asupra fiscalității românești, întrucât fiecare stat promovează distinct propria politică fiscală, stabilind exact numărul de taxe, impozite și contribuții, dar și cuantumul acestora necesar a fi suportat de contribuabilii persoane fizice sau persoane juridice. Această stabilire trebuie să fie în concordanță cu puterea economică a contribuabililor, permisivă și în context cu principiile promovate de sistemul fiscal. Privind asupra evoluției indicatorilor de-a lungul perioadei, putem spune că România nu a avut un sistem fiscal coerent, corespunzător condiției de trecere la economie de piață. Reforma graduală promovată și realizată la nivelul țării noastre nu a adus întotdeauna efecte benefice asupra mediului economic, dese ori creând premisele necesare neconcordanţei dintre prevederile legislative şi realităţile practice. În această parte a lucrării, ne propunem să analizăm elementele sistemului fiscal luate în considerare și anterior, însă în context național. Astfel, vom avea o imagine mai clară asupra situării reale a sistemului fiscal românesc în comparație cu media celor 28 state membre ale Uniunii Europene. Vom analiza pe rând ponderea fiecărui impozit în PIB, dar și a contribuțiilor, păstrând aceeași metodă de lucru asupra bazei de date. Figura 2 Ponderea în PIB a impozitelor directe, indirecte și a contribuțiilor la nivelul României Sursa: Eurostat. Spre deosebire de media înregistrată la nivelul Uniunii Europene de-a lungul celor 14 ani, putem observa că țara noastră a pus mai mult accent pe contribuțiile sociale în comparație cu impozitele directe, acestea depășindu-le în majoritatea perioadei de analiză. Cu toate acestea însă, în fruntea clasamentului se regăsesc impozitele indirecte, acestea înregistrând cele mai mari ponderi în PIB după anul 1998, depășind impozitele directe și contribuțiile. Începând cu anul 2000, putem observa că impozitele indirecte sunt cu aproximativ 50% mai mari față de impozitele directe și cu aproximativ 25% mai mari față de contribuții, aceasta fiind în creștere în ultimii ani. Se poate aduce drept argument și faptul că România este o țară în curs de dezvoltare, accentul pe impozite indirecte în detrimentul celor directe fiind o caracteristică a

7 acestui tip de stat, comparativ cu statele dezvoltate, unde acentul este pus în principal pe impozite directe. Impozitele indirecte înregistrează un trend ascendent, în ciuda tuturor fluctuațiilor. Astfel, cea mai mică valoare este înregistrată în anul 1996 (respectiv 8,7% din PIB), iar cea mai mare valoare s-a înregistrat în anul 2012 (respectiv 13,2%), Dacă privim din punctul de vedere al impozitelor directe, constatăm că acestea au un trend descendent de-a lungul perioadei analizate, înregistrând numeroase fluctuații. Astfel, cea mai mare valoare se înregistrează în anul de debut al perioadei, respectiv 10,6% din PIB, în Cele mai mici valori sunt înregistrate într-un interval apropiat (2005 cu 5% din PIB), dar și spre finalul analizei ( cu 5,5% - 5,8% din PIB). Contribuțiile sociale înregistrează un trend relativ ascendent de-a lungul perioadei în care efectuăm analiza, se observă o creștere semnificativă începând cu anul 1998, de aproximativ 2,3 puncte procentuale, însumează un procent mai mare în PIB față de impozitele directe și mai mic față de impozitele indirecte. În anul 2000, contribuțiile sociale înregistrau o pondere de 11,4% din PIB, urmând ca aceasta să scadă până la 8,6% în Prin urmare, putem afirma că statul român încurajează impozitarea consumului într-o măsură mai mare față de impozitarea veniturilor și a profiturilor, impozitele indirecte primând față de cele directe pe aproape toată perioada analizată (excepție făcând începutul acesteia, anii în care veniturile fiscale erau concentrate mai mult din impozitele directe). Nu putem neglija nici contribuțiile sociale, în special cele datorate de angajatori, având o pondere mai ridicată față de cele datorate de angajați sau de gospodării pe toată durata luată în considerare, afirmație susținută și de statutul României, încadrată în statele în curs de dezvoltare Comparație privind sistemul fiscal abordat în România și cel al mediei tuturor statelor Uniunii Europene După cum am notat anterior, există diferențe remarcabile la nivelul ponderilor în PIB atât a impozitelor, cât și a contribuțiilor. Devreme ce în media efectuată asupra Uniunii Europeane, accentul este pus cu precăderepe echilibrarea veniturilor provenite din impozite și contribuții, prioritare fiind contribuțiile sociale, în România accentul este pus pe impozite indirecte și contribuții sociale. Putem aduce drept argument, influența statelor dezvoltate din UE asupra mediei comparativ cu accentul pus pe elementele fiscale ale României, ca țară emergentă. o Comparație privind impozitele indirecte Figura 3 Comparație UE-RO din punct de vedere al impozitelor indirecte

8 Voica Diana Sursa: Eurostat. Se poate observa trendul descendent aferent mediei UE. În ceea ce privește evoluția ponderii impozitelor indirecte în PIB în România, înregistrează fluctuații pe toată perioada, sugerând instabilitate, trendul urmând aceeași direcței, însă mult mai accentuat în cazul României. La nivelul ambelor elemente luate în considerare (atât în România, cât și în cazul mediei Uniunii Europene pentru cele 27 state considerate în acest studiu), se înregistrează o scădere aferentă perioadei de criză economică, fiind astfel un alt indicator al impactului evenimentului în fiscalitate și nu numai. Putem nota faptul că în România, șocul resimțit în această perioadă a fost mai puternic față de cel resimțit în statele Uniunii Europene, ca medie. Putem nota faptul că la nivelul României, impozitele indirecte înregistrează numeroase fluctuații pe perioada analizată, comparativ cu media UE-28. Se observă și faptul că în țara noastră impozitele indirecte sunt întotdeauna mai mari ca pondere în PIB față de impozitele directe. În 2012, ponderile impozitelor indirecte în România și în UE-27 au aceeași valoare, respectiv 13,2% din PIB, după care spre sfârșit analiei acestea scad în țara noastră cu 0,4 puncte procentuale și cresc cu 0,1 puncte procentuale în Uniunea Europeană. În concluzie, în România accentul rămâne pe contribuțiile sociale și impozitele indirecte ca o asemănare cu Uniunea Europeană, însă la un nivel mai scăzut față de media UE. o Comparație privind impozitele directe Figura 4 Comparație UE-RO din punct de vedere al impozitelor directe Sursa: Eurostat. Din graficul prezentat asupra impozitelor directe, se observă diferența dintre valorile înregistrate în România pentru impozitele directe ca pondere în PIB și valorile înregistrate în Uniunea Europeană. În Uniunea Europeană cea mai mică valoare a indicatorului este înregistrată în anii 2003, respectiv 2010, de 11,3% din PIB, iar în România cea mai mică valoare este de 5% din PIB și a fost înregistrată în anul 2005, situându-se la mai mult de 50% sub media UE. Privind din punctul de vedere al valorii maxime atinse în produsul intern brut de către aceste impozite, în cazul mediei Uniunii Europene, aceasta a fost de 12,6% pe când în țara noastră se înregistrau procente cu aproximativ 50% mai mici, iar în cazul României, cea mai

9 mare pondere a fost înregistrată la începutul perioadei de analiză, respectiv anul 1995 cu 10,6%. Deși accentul în țara noastră cade pe impozitarea consumului, sunt notabile diferențele între ponderile înregistrate de impozitele directe în PIB în România și cele înregistrate în media aferentă celor 27 state UE. o Comparație privind contribuțiile sociale Grafic 5 Comparație UE-RO din punct de vedere al contribuțiilor Sursa: Eurostat. Observând datele disponibile în graficul de mai sus, putem concluziona faptul că la nivelul României ponderea contribuțiilor sociale în produsul intern brut înregistrează valori mult mai mici. Cea mai mică valoare înregistrată în țara noastră a atins ponderea de 7,2% din PIB în 1997, pe când cea mai mică valoare înregistrată în UE-28 a fost de 12,7% în Valorile maxime au fost atinse în 2000 în România (11,3%) și în 1999 și 1996 în statele din Uniunea Europeană (14,7% din PIB). În concluzie, toată această analiză asupra impozitelor directe, indirecte, dar și a contribuțiilor sociale datorate ne accentuează din punct de vedere fiscal ideea că România este o țară în curs de dezvoltare, în cele mai multe cazuri înregistrând valori situate mult sub media celor 28 de state din Uniunea Europeană, excepție făcând impozitele pe consum, care sunt preponderente în țara noastră. o Comparație privind gradul de colectare al impozitelor directe, indirecte și al contribuțiilor

10 Voica Diana Figura 6 Comparație privind gradul de colectare a impozitelor directe, a celor indirecte și a contribuțiilor Sursa: Eurostat. Pe baza graficului de mai sus, putem afirma faptul că România s-a situat în anii analizați sub media UE-27, fiind notabilă diferența de peste 10 puncte procentuale. Deși între cotele de impunere ale României și cele aferente statelor Uniunii Europene, nu există o diferență foarte mare, gradul de colectare a veniturilor la bugetul statului arată o pondere mult mai mai mica în țara noastră. Astfel, se accentuează că sistemul fiscal românesc este caracterizat de o colectare deficitară a veniturilor din partea populației, în special la nivelul impozitelor indirecte, o administrare ineficientă și o birocrație excesivă, acestea conducând spre evaziune fiscală. În concluzie, în urma acestei analizei efectuate asupra veniturilor concentrate România este un stat în curs de dezvoltare, caracterizat de un sistem fiscal dificil, care favorizează apariția fenomenelor de sustragere de la plata obligațiilor fiscale și a evaiunii fiscale, acestea având efecte nefaste asupra activității economice și financiare la nivel de stat. Astfel, ne propunem să analizăm fenomenul de obligație fiscală și evaziune fiscală la nivel național pentru a asigura îndeplinirea obiectivului acestui studiu Plata obligațiilor fiscale și evaziunea fiscală în România Analizând situația României din acest aspect pentru anul 2014, în raportul eliberat de Banca Mondială 10, se evidențiază faptul că România ocupă poziția 134 din cele 189 țări participante la nivel mondial în privința ușurinței cu care se plătesc taxele (înregistrând, totuși, o ușoară creștere față de locul 136 ocupat în anul precedent). Dacă privim din punctul de vedere al numărului de plăți necesare a fi efectuate de o companie pentru a-și acoperi toate taxele și impozitele datorate, aceștia au evidențiat că în România este de 39 și un număr de 200 de ore necesare pe an, ținând cont că timpul este o variabilă importantă în activitatea persoanelor impozabile, acestea situându-se cu mult peste media europeană. Prin urmare, sunt mai multe variabile ce facilitează evaziunea fiscală. Dacă facem referire la cotele practicate în țara noastră, care sunt peste media din Uniunea Europeană, într- 10 World Bank (2014), Paying Taxes.

11 un sistem cu o colectare adecvată a veniturilor fiscale, România ar fi trebuit să se situeze mult peste media europeană. În schimb, după cum se poate observa în graficele de mai sus, în toate cele trei arii de studiu (impozite directe, indirecte și contribuții sociale), valorile înregistrate în România sunt mult sub valorile mediei europene. Acest fapt se datorează, în mare parte colectării deficitare care facilitează evaziunea fiscală, în special în rândul impozitelor pe consum. Pentru a micșora volumul evaziunii fiscale, autoritățile trebuie să conducă spre o reformă fiscală și orientare spre creșterea gradului de colectare a veniturilor la buget, în special la TVA și alte impozite pe consum, în care specialiștii au arătat că dețin o pondere de 75% din totalul evaziunii fiscale la nivelul României. 11 În cercetările efectuate asupra cotei de TVA, s-a observant că mărirea TVA în 2010 de la 19% la 24% a dus la creșterea evaziunii fiscale de la 8% la 9,6%. Trendul crescător pe care evaziunea fiscală a început să îl aibă s-a păstrat și pentru anii următori, ajungând la 16,2% din PIB în Pentru anul 2016, în raportul global Paying Taxes , calculate și elaborate de Price Waterhouse Coopers, se evidențiază faptul că România ocupă poziția 55 care măsoară uşurinţa plăţii taxelor şi impozitelor pentru o companie tipică în 189 de economii din întreaga lume (noiembrie, 2015). Privind din punctul de vedere al numărului de plăți pe care o companie în România trebuie să îl realizeze pentru a-și achita toate obligațiile fiscale, acesta este de 14, ocupând o poziție cu mult superioară față de cea înregistrată în anii trecuți. Timpul necesar conformării cu legislația fiscală (numărul de ore petrecut pentru a asigura achitarea tuturor obligațiilor fiscale) este apreciat de cei din Price ca fiind de 159, cu mult în scădere față de anii anteriori. Ca o concluzie, activitatea României în materie de fiscalitate s-a îmbunătățit considerabil, însă aceste modificări nu sunt datorate unor îmbunătățiri considerabile în situația legislației fiscale a României ci, în mare parte schimbării metodologiei de calcul Analiza evaziunii fiscale în România în perioada Indiferent de nivelul de dezvoltare economică sau socială, în toate statele există evaziune fiscală, fenomen cauzat de sustragerea materiei impozabile, în mod legal sau illegal, de la plata obligațiilor fiscale aferente. Totodată, acest termen denotă defectul și legislația imperfectă, dar și a metodelor defectuoase care se aplică, astfel încât agenții economici au posibilitatea de a-și sustrage în mod voit părți din materia impozabilă. Pătrașc și Șerban (2012) 13 afirmă că evaziunea fiscală este o amenințare asupra procesului de colectare a veniturilor bugetare, iar cuprinsul acestor fenomene iau amploare, deoarece în absența aplicării unor măsuri care să prevină și să combată, evaziunea fiscală v-a afecta negative și serios stabilitatea economică. Micșorarea ratei de evaziune fiscală se poate realiza prin educarea plătitorilor asupra importanței plății obligațiilor fiscale, dar și dezvoltarea unor sisteme și procedure care să detecteze la timp și să înlăture frauda fiscală. În această ultimă parte a capitolului I, ne propunem să analizăm evoluția evaziunii fiscale pe componentele sale: evaziune din munca la negru, în sectorul informal (populație), evaziunea fiscală provenită din impozitul pe venit, din contribuțiile la asigurări sociale (CAS), din impozitul pe profit, TVA și accize sau taxe pe viciu sau consum. 11 Conform Raportului Consiliului Fiscal, PwC (2016), Paying Taxes. 13 Pătrașc, M.I., Şerban (Boiceanu), C. (2012), Tax evasion in Romania and some methods to prevent and combat it, Universitatea Tibiscus din Timișoara.

12 Voica Diana Figura 7 Evaziunea fiscală din munca la negru Sursa: Estimări ale Consiliului fiscal pe baza datelor Institutului Național de Statistică. În graficul de mai sus, care ilustrează evaziunea fiscală provenită prin intermediul muncii la negru se poate observa faptul că pragul minim este înregistrat în anul 2005, respectiv 1,57% din produsul intern brut, iar maximul a fost atins în 2010, respectiv 3,18%, fiind un an în care evaziunea fiscală a evoluat în sens pozitiv în mai multe dintre componentele sale. După cum se poate observa, trendul evoluției evaziunii fiscale în România în perioada este unul ascendent, ilustrat de linia punctată, trăgând un semnal de alarmă asupra posibilității îndreptării forței de muncă spre această piață. În raportul Consiliului Fiscal din 2013 se precizează metoda de calcul a numărului de personae care lucrează negru" (salariaţi și patroni). Astfel, aceștia evidențiază faptul că acest număr al muncitorilor din economia subterană este determinat ca diferenţă între numărul de persoane pe baza Anchetei asupra forţei de muncă în gospodării (AMIGO) şi numărul de persoane din Ancheta structurală anuală în întreprinderi (ASA), exceptând sectorul bugetar, la nivel de ramură omogenă și în echivalent timp întreg. Se pune astfel, problema identificării economiei neobservate în România, în care munca la negru reprezintă cea mai mare parte a acesteia.

13 Figura 8 Evaziunea fiscală în sectorul informal Sursa: Estimări ale Consiliului fiscal pe baza datelor Institutului Național de Statistică. În graficul de mai sus este prezentată evaziunea fiscală din punct de vedere informal, astfel că aceasta înregistrează un trend descrescător de-a lungul perioadei analizate. Valoarea minimă a fost înregistrată în anul 0,58% în anul 2013, iar valoarea maximă la începutul perioadei aferente studiului, respectiv anul 2000, cu o pondere de 1,51% din produsul intern brut. Figura 9 Evaziunea fiscală înregistrată prin intermediul impozitului pe venit și al contribuțiilor Sursa: Estimări ale Consiliului fiscal pe baza datelor Institutului Național de Statistică. Ponderea evaziunii fiscale în PIB la nivelul impozitelor pe venit înregistrează o evoluție interesantă, caracterizată prin fluctuații, fiind totuși ghidată de un trend ușor ascendent. Minimul evaziunii înregistrate prin intermediul impozitelor pe venit este de 0,48%, înregistrat

14 Voica Diana în anul Maximul se înregistrează în anul 2010 și este de 0,97%. Totalul evaziunii fiscale înregistrat în cadrul contribuțiilor sociale înregistrează ponderi mai ridicate față de impozitul pe venit, astfel că minimul este de 1,74%, aferent anului 2004, iar maximul este de 3,13%, aferent anului Referindu-ne la perioada analizată, putem concluziona că evaziunea fiscală prin intermediul impozitului pe profit înregistrează cele mai mici ponderi în PIB, comparativ cu impozitul pe venit sau contribuțiile. Figura 10 Evoluția evaziunii fiscale la nivel de TVA, accize și alte taxe Sursa: Estimări ale Consiliului fiscal pe baza datelor Institutului Național de Statistică. În totalul evaziunii fiscale, cele mai mari ponderi sunt deținute de economia la negru și mai ales de TVA. Se poate observa de departe trandul ascendent al ponderii evaziunii fiscale din TVA în produsul intern brut cu ajutorul graficului de mai sus, aceasta crescând accelerat încă din anul 2005, înregistrând în 2013 o pondere cu 7,97 puncte procentuale mai mare față de acest an. Minimul este atins în anul 2003, respectiv un procent de 3,01% din PIB. În concluzie, evaziunea fiscală joacă un rol important în stabilitatea economică și financiară, în perspectivele de creștere economică și nu numai, fiind un fenomen care afectează în special, veniturile fiscale. Se poate observa că evaziunea fiscală a cunoscut creșteri în toate componentele sale în anul Putem include drept cauză deciziile fiscale și modificările aduse Codului Fiscal aferent anului. Printre modificările acestea, putem menționa impactul creșterii cotei de TVA de la 19% la 24%. 2. Impactul fiscalității fiecărui stat al Uniunii Europene asupra sediului permanent al unei companii românești Sistemul fiscal este un subiect foarte des discutat la nivel european și nu numai, fiind în continuă schimbare și îmbunătățire. La nivel fiscal european, impozitele pe profit au un rol important în impozitarea directă. Cu toate acestea, statele oferă diferite deduceri de la impozitarea profiturilor, întocmai pentru a stimula investițiile companiilor, care ulterior vor conduce consolidarea poziției în piață (la nivelul companiei, microeconomic), dar și la creștere economică (privind din punct de vedere macroeconomic).

15 Un factor important în liberalizarea companiilor la nivel european îl constituie globalizarea. Globalizarea activității economice și creșterea importanței acordate companiilor multinaționale le-au condus în confruntarea cu politicile fiscale aferente fiecărui stat vizat. Și totuși, din 1995 înspre zilele noastre, media cotelor impozitului pe profit a scăzut de la 35% la 23%. În sensul său modern, pe care îl întâlnim și astăzi, impozitarea agenților economici a început a fi aplicată în jurul primului război mondial, în Marea Britanie Stadiul cunoașterii Goolsbee (2004) 14 afirmă în articolul său că impozitele joacă un rol foarte important în alegerea formei de organizare a companiei (a persoanei juridice), deoarece sunt diferențe între cotele aplicate. În această lucrare, autorul folosește date noi transversale asupra deciziei formei de organizare între statele compilate în Registrul Comerțului cu Amănuntul pentru a estima această senzitivitate. Rezultatele studiului arată un impact semnificativ al impozitării profiturilor companiilor, al impozitării veniturilor asupra activităților economice reale care sunt efectuate de companii și al cărui impact este mult mai mare față de cel înregistrat în literatura empirică anterioară bazată pe serii de timp. Rezultatul arată impactul mic asupra operațiilor actuale ale companiei, cum ar fi intensitatea muncii, salariul și indică faptul că firmele sunt dispuse să exploateze progresivitatea sistemului de impozitare a profiturilor prin divizarea într-un număr mare de firme. Impozitul pe profitul companiilor generează distorsiuni date întocmai de diferența existentă între cotele impozitului pe profit pentru diferite forme juridice. În mod tipic, companiile plătesc impozit pentru profiturile înregistrate la un nivel aferent, iar shareholderii plătesc fie impozit pe câștigurile de capital, fie pe dividende atunci când acestea le sunt distribuite. În partea de rezultate ale studiului său econometric, Goolsbee prezintă rezultatele de bază, explicând ceea ce s-a obținut prin explicarea acțiunilor firmelor, sediul permanent, angajați, salarii și vânzări într-o industrie oferită ca funcție a unor condiții relative de impozitare și a altor variabile de control, referindu-se la 38 de industrii diferite. O altă caracteristică de care autorul ține cont este fiscalitatea și amploarea eficientă a firmelor, insistând pe diferențele de cote aplicabile din punct de vedere al formei de organizare juridică. Totodată, acesta observă și comportamentul firmelor atunci când cotele impozitului pe profit sunt progresive. Devereaux și Fuest (2009) 15 consideră în studiul lor că diferențele și incompatibilitățile dintre sistemele naționale caracteristice impozitării profiturilor companiilor distorsionează investițiile, complică sistemul de impozitare și conduce la creșteri conflictuale între contribuabili și autoritățile fiscale la fel ca și în cazul diferențelor existente la nivelul autorităților fiecărui stat, într-o privire de ansamblu. Din acestea rezultă că este cerută o vedere largă asupra coordonării impozitării profiturilor companiilor, devreme ce la nivel internațional, eforturile de a coordona impozitarea profiturilor pe anumite baze multilaterale, au eșuat. În Uniunea Europeană, eforturile făcute în această direcție au avut, de asemenea, rezultate greu de măsurat, dar anumiți pași importanți au fost făcuți și s-au organizat numeroase dezbateri despre îmbunătățirea acestui aspect. De asemenea, ei afirmă în acest studiu că, într-o perspectivă globală, companiile ar trebui să își plaseze investițiile în locurile cele mai productive, nu acolo unde taxele și impozitele 14 Goolsbee, A. (2004), The impact of the corporate income tax: evidence from state organizational form data, University of Chicago, Journal of Public Economics. 15 Deveraux, M.P., Fuest, C. (2009), Corporate income tax coordination in the European Union, Oxford University Centre for Business Taxation, Octombrie.

16 Voica Diana sunt mai permisive. Ideal, alegerea locului pentru a porni o afacere nu ar trebui să fie influențată de taxe, însă, devreme ce taxele sunt costuri pentru companii, acestea pot urmări locurile pentru investiții în ordine a evita impozitele și taxele ridicate. O altă implicație a fiscalității asupra companiilor care doresc să se dezvolte în mai multe state vine în sensul impozitării profiturilor, companiile urmărind modalitatea prin care să fie impozitate pentru profituri just, evitând dubla impunere sau lipsa acesteia. Țâțu, Dragotă și Vintilă (2011) 16 consideră în articolul menționat că impozitarea este un factor important în procesul de luare a deciziei, în special pentru implementarea proiectelor de investiții într-un stat sau altul. Și totuși, nivelul impozitului pe profit, oferirea de scutiri fiscale, înasprirea sistemului fiscal pot fi elemente care să conducă la concurență fiscală între state pentru atragerea investitorilor, întrucât cota efectivă asupra profitului impozabil este cea relevantă în determinarea beneficiilor fiscale ale unei țări. Cota de impozitare legală se aplică asupra profitului impozabil. Pentru a da un sens studiului, autorii au considerat o companie care a înregistrat profit, subliniind diferența dintre cota de impozitare efectivă și cea legală, între profitul contabil și cel fiscal, datorită metodologiei calculului impozitului pe profit. De altfel, s-a urmărit a se evidenția faptul că rata de impozit asupra profitului, poate rezulta în cuantum mai mare sau mai mic față de cel normal, chiar dacă este un procent fix, datorită diferenței dintre profitul contabil și cel impozabil. Pentru a sublinia relația dintre cota de impozitare efectivă și cota de impozitare legală, baza de date a fost construită pe profiturile brute și impozitul pe profit deținut de companiile listate la Bursa de Valori București, în perioada Media cotelor de impozitare este determinată pe baza acestor informații, folosind metode recomandate, utilizând pentru fiecare companie considerată pentru acest studiu, un număr de observații de la 1 la 13. În concluzie, studiul arată o discrepanță mare între cota de impozitare legală și cea efectivă în rândul companiilor listate la BVB. Și totuși, chiar daca cele mai multe companii au înregistrat o cotă de impozitare efectivă a profiturilor mai mică față de cota de impozitare standard (procentele variază în medie între 42% și 73% din numărul total de observații în perioada analizată), totuși numărul companiilor care au avut o cotă de impozitare efectivă mai mare față de cea legală, este semnificativ. Klemm (2010) 17 redă în lucrarea sa o imagine asupra stimulentelor fiscale pentru investiții, argumentând despre concurența fiscală care se presupune a fi o forță majoră printre reformele fiscale la nivelul țărilor, abordează stimulentele fiscale ca un răspuns la acestea. De asemenea, acest articol argumentează pentru și împotriva stimulentelor fiscale, ilustrând printr-o analiză asupra diferitelor stimulente utilizând cotele efective, prezentând totodată și rezultatele literaturii bazate pe studii empirice asupra stimulentelor fiscale. Bazate pe prezentarea generală a rezultatelor teoretice și empirice, lucrarea sugerează criteriile în a determina necesitatea diferențelor stimulentelor fiscale, depinzând de circumstanțele fiecărei țări. Stimulentele fiscale sunt comune în lume și într-o evoluție continuă. Sunt doar puține legi financiare care sunt adoptate fără a face referire la reguli speciale în ceea ce privește această activitate sau circumstanțele respective. Pentru a oferi un scop mai bine definit lucrării, autorii definesc stimulentele fiscale ca fiind toate măsurile care prevăd în mod explicit un tratament fiscal favorabil asupra unor anumite activități sau sectoare comparat cu ce este garantat în mod general de industria respectivă. Pornind de la această definiție, orice tăiere din cota efectivă de impozitare sau orice schema de depreciere a acestor cote poate fi considerată 16 Țâțu, L., Dragotă, V., Vintilă, N. (2011), An observation on the effective tax rate for corporate income in Romania. 17 Klemm, A. (2010), Causes, benefits and risks of business tax incentives, Springer Science-Business Media.

17 stimulent fiscal și nu este necesar să facă în mod explicit corpul unei singure legi a impozitării, putând fi integrat în legea fiscalității. Totodată, această lucrare se concentrează pe efectele stimulării fiscale care încurajează activitatea economică, în special investițiile. Stimulentele fiscale sunt acordate pentru o varietate de motive, dar această lucrare susține concurența fiscală ca fiind o forță deosebit de importantă în spatele multora dintre ele. Exemple date de autor de stimulente fiscale: vacanțe fiscale scutirea temporară a unei afaceri sau investiții noi de la plata anumitor impozite și taxe către stat; zonele speciale, creditele fiscale pentru investiții, diverse alocații pentru investiții, amortizarea accelerată, cote reduse de impozitare, stimulente de finanțare. Prin urmare, autorul arată în studiul său, cât de importante sunt impozitele pe profit, posibilitatea de a aacorda stimulente fiscale companiilor pentru a dezvolta noi investiții, acestea aducând într-un final, efecte beneficeatât la nivel microeconomic, cât mai ales la nivel macroeconomic. Nicodème (2009) 18 susține că eficiența fiscală este un concept foarte bine cunoscut în aria finanțelor publice, fiind o parte a dezbaterii la scară largă a criteriilor și principiilor taxării. În particular, criteriile de echitate și eficiență sunt centrul deciziilor publice cu privire la impozitare. Impozitul pe profit ridică mici controverse din punct de vedere al echității și dezbaterile sunt focusate, în schimb, pe aspecte de eficiență fiscală. Înainte de a integra aceste controverse în lucrarea sa, autorul aduce în discuție un număr de cinci motivele raționale pentru care este utilizat impozitul pe profit. Un prim motiv ar fi dat de principiul beneficiului. La fel ca persoanele fizice, companiile consumă bunuri publice în particular, infrastructură și beneficiază de intervenții publice cum ar fi educația pentru muncitori, un sistem judiciar bazat pe legi. Și în mod normal, companiile plătesc impozite în schimbul folosirii tuturor aceste bunuri venite din partea statului. Un al doilea argument se bazează pe mobilitatea perfectă a capitalurilor, sugerând că acest fenomen este unul mult mai complex în practică decât este presupus a fi în teorie. Datorită costurilor nerecuperabile sau a costurilor de relocare, capitalul poate fi considerat adesea, imobil. Mobilitatea imperfectă a capitalului, alături de proprietatea străină care nu poate fi neglijată, explică existența impozitului pe profit. Al treilea motiv identificat de autor se referă la efectele de trezorerie generate de creditele fiscale străine. Mai multe state dezvoltate, în exemplul acesta, SUA sau Marea Britanie, aplică sisteme de credite fiscale pentru a evita dubla impunere asupra profiturilor străine. Nicodème oferă drept exemplu pentru a consolida aceste afirmații, o multinațională americană cu subsidiara în Belgia. Se consideră că subsidiara va avea un profit impozitat la o cotă de 33,99% 19 în Belgia. Atunci când compania americană repatriază profiturile subsidiarei, dividendele sunt taxate la un nivel al cotei de impozit pe profitul companiilor federal a Statelor Unite ale Americii, de 35%. Compania americană primește, cu toate acestea, un credit fiscal străin de 33,99% reprezentată de taxa deja plătită în Belgia. Astfel, povara fiscală totală este de 35% și este determinată integral de cota impozitului aplicabilă în SUA. Al patrulea argument folosit este acela că impozitarea profiturilor este folositoare pentru a evita uzura de impozitare a veniturilor personale. Într-adevăr, în lipsa impozitului pe profitul companiilor, persoanele fizice ar fi fost interesate să evite și ele impozitarea. Și în final, în opinia autorului, ultimul motiv relevant pentru existența impozitului pe profit este reprezentat de constângerile politice, care pot juca un rol important. Corporațiile 18 Nicodème, G. (2009), Corporate Income Tax and Economic Distortions, European Commission, Centre Emile Bernheim (Solvay Business School), ECARES (ULB) and CESifo, aprilie Cotă a impozitului pe profit aferentă perioadei în care s-a efectuat studiul.

18 Voica Diana sunt percepute adesea de opinia publică drept entități care fac profituri uriașe deținute de investitori bogați care ar trebui să suporte o parte importantă din povara fiscală. După precizarea acestor motive, studiul se îndreaptă spre identificarea distorsiunilor create de impozitarea profiturilor companiilor, clasificate în distorsiuni domestice sau internaționale. În sfera celor domestice pot fi incluse: pierderile nerecuperabile ale fiscalității (Triunghiul Harberger) și se referă la diferența dintre pierderile consumatorilor și a surplusului producătorului și colectarea de impozite, costurile administrative și de conformare, distorsiuni generate de reducerea cotelor impozitului pe profit sau de schimbările în piața muncii. În context internațional, autorul precizează că aceste distorsiuni sunt chiar mai acute față de cele de natură domestică, conceptele de neutralitate a importului de capital și neutralitate a exportului de capital fiind importante și de ajutor pentru înțelegerea fenomenului. În această categorie pot fi incluse distorsiuni legate de: locul companiei, al sediului permanent, de investiții și mediul de investire, legate de schimbările de jurisdicție în transferul profiturilor. În concluzie, studiul specifică faptul că impozitarea profiturilor a alimentat mai multe dezbateri despre ambele sale forme de supraviețuire prin distorsiunile create. În final, efectele fiscalității asupra sediilor sau locurilor afacerilor și investițiile străine directe sunt considerate, de asemenea, surse ale distorsiunilor Introducerea datelor pentru studiul de caz Se va considera analiza impactului fiscalității la nivelul statelor europene strict din punct de vedere fiscal, asupra unei companii românești, care dorește să deschidă sedii permanente, considerând aspectele pieței, dar și toate celelalte aspecte cu impact în activitatea unei companii din industria alimentară (cerere și ofertă, marketing) ca fiind uniforme, constante la nivelul întregii Uniuni Europene. Pentru a analiza impactul fiscal asupra sediului permanent al unei companii românești în fiecare din cele stat al Uniunii Europene vom aborda strict din prisma impozitului pe profit, al contribuțiilor sociale datorate de angajator pentru fiecare angajat, precum și costul cu impozitul generat de proprietățile deținute de acesta (în principal sediul companiei clădiri). Prin sintagma loc prin care se desfășoară integral sau parțial activitatea se înțelege orice echipament, clădire sau instalație utilizată pentru desfășurarea activității nerezidentului, indiferent dacă acestea se află sau nu în proprietatea utilizatorului. 20 Devreme ce acesta beneficiază de utilizarea lor, se poate considera acel loc ca locul în care persoana își desfășoară activitatea. Pentru a constitui sediul permanent al unei persoane juridice, nu este necesar să existe un drept legal oficial de utilizare a spațiului respectiv. Pentru a exista o anumită legătură între locul desfășurării activității și un anumit punct geografic, e necesar ca locul de activitate să fie un punct fix, nefiind importantă perioada în care o societate din România operează într-un alt stat membru al Uniunii Europene dacă nu face acest lucru într-un loc distinct. Problema în deplasarea între localități a unor activități cu caracter economic este dată de îndoiala asupra existenței unui singur loc prin care se desfășoară activitatea. În cazul în care ambele locuri îndeplinesc restul condițiilor pentru a fi considerate sedii permanente, compania va avea două sedii permanente prin care își poate desfășura activitatea în parametri normali. În schimb, se consideră a exista un singur loc de activitate atunci când sunt îndeplinite toate condițiile de natură comercială și geografică în vederea exercitării activității respective. 20 Conform Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr 227/2015.

19 Întrucât, cum am menționat, locul de activitate trebuie să fie fix, într-un anumit grad de permanență se poate considera a fi sediu permanent. Noțiuni precum locul de conducere, sucursală, birou, fabrică, magazin, atelier definesc sediul permanent. În România, condiția pentru care locul desfășurării este considerat sediu permanent este ca persoana juridică să își desfășoare activitatea acolo pentru mai mult de șase luni, existând cazuri când locul poate fi considerat sediu permanent în condițiile desfășurării activității pentru o perioadă mai scurtă de timp. Întreruperea temporară a activității va atrage după sine și încetarea existenței sediului permanent. Totodată, legislația prevede că în situația în care un loc de activitate este utilizat pe perioade scurte de aceeași persoană sau de persoane asociate, se evită considerarea acestuia ca fiind altceva decât utilizat în scopuri temporare de fiecare societate, iar un loc care inițial perceput ca fiind utilizat pe termen scurt și în timp, devine loc de desfășurare a activității, se va transforma retroactiv și în sediu permanent. Astfel că, pentru ca un anumit loc să ajungă să fie considerat sediu permanent, e necesar ca societatea care îl utilizează să își desfășoare parțial sau integral activitatea prin intermediul acestuia. Sensul permanenței nu este dat de inexistența întreruperilor de operațiuni, ci prin simplul fapt că operațiunile ar trebui să se desfășoare cu regularitate. Un sediu permanent există din momentul în care o societate își desfășoară activitatea printr-un loc fix de activitate. Prin urmare, societatea pregătește activitatea pentru care va servi permenent locul de activitate menționat, fără a lua în calcul perioada de de timp pentru care locul fix al activității a fost înființat, cu condiția ca activitatea desfășurată să difere semnificativ de cea pentru care va servi permanent locul de activitate creat. Devreme ce sediul permanent există din momentul în care compania își începe activitatea prin intermediul unui loc de desfășurare pentru o perioadă mai mare de șase luni, existența sediului permanent va înceta odată cu orice activitate desfășurată prin acesta, dar și odată cu renunțarea la locul fix de activitate. În analiza noastră, vom considera sediu permanent ca fiind clădirea cu birourile aferente și ne propunem să analizăm astfel impactul impozitului pe profit, impozitului pe proprietăți și contribuțiilor sociale datorate de angajator. În tabelul de mai jos, se observă descrierea situației sediului permanent cu un număr de 90 salariați, obținută printr-o estimare a profitului unei companii din domeniul alimentar. Studiul se caz se concentrează în exemplificarea mai multori jurisdicții fiscale, fiind pur ipotetic. Utilitatea acestuia constă în prezentarea noțiunilor specifice stabilirii bazei impozabile necesară determinării impozitului pe profit în toate statele membre ale Uniunii Europene, urmărind deductibilitatea anumitor cheltuieli, creditele fiscale acordate în cadrul fiecărui sistem fiscal de către autoritățile statului. Tabel 1 Descrierea situației sediului permanent al companiei EUR Număr de angajați în sediul permanent 90 Total Cifra de Afaceri 6,262, Sursa: BVB.

20 Voica Diana Cheltuielile considerate pentru acest studiu de caz sunt următoarele: Cheltuieli materiale 1,000, Cheltuieli salariale 1,080, Cheltuieli cu dobanzile 105, Cheltuieli cu C&D 20, Cheltuieli cu sponsorizarea 46, Cheltuieli cu deplasarea in interes de serviciu 17, Cheltuieli de protocol 673, Cheltuieli cu amortizarea cladirilor (liniara) 144, Cheltuieli cu amortizarea masinilor (liniara) 117, Cheltuieli cu provizioanele, mai mult de 12 luni 43, Cheltuieli cu impozit pe profit 75, Cheltuieli cu stocurile 937, Metodologia cercetării Pentru a compara datele obținute, am grupat țările analizate în 3 mari categorii: țări dezvoltate (făcând parte Austria, Belgia, Danemarca, Finlanda, Franța, Germania, Luxemburg, Marea Britanie, Olanda), țări de o dezvoltare medie (printre care Cipru, Croația, Italia, Irlanda, Malta) și țări slab dezvoltate (unde putem enumera Cehia, Letonia, Lituania, Polonia, România, Slovacia, Slovenia). Pentru a ajunge la un rezultat corect al impozitului pe profit, s-a determinat baza de deduceri a următoarelor cheltuielilor menționate. Astfel, s-au constat diferențe la nivel de cote de deductibilitate ale cheltuielilor, fiecare stat punând accentul fie pe acordarea unor stimulente fiscale mai mari, pentru a acoperi cotele ridicate de impozit pe profit sau cotele scăzute în deductibilitatea cheltuielilor, fie au preferat aplicarea unor cote ridicate ale cheltuielilor deductibile și cote scăzute de impozit pe profit, pentru a nu acorda atât de multe stimulente sau credite fiscale.

21 2.4. Rezultatele obținute Analiza impactului fiscal asupra companiei în țările dezvoltate Conform tabelului numărul 1 din Anexe, la nivelul statelor foarte dezvoltate mai sus numite, se pot observa diferențele notabile de cote referitoare la impozitul pe profit si la contribuțiile datorate de angajator, arătând preferința statelor pentru impozitare, toate acestea conducând către un anumit impact fiscal în activitatea sediului permanent înființat. Figura 11 Ilustrare impozit pe profit, pe proprietăți si contribuțiile sociale datorate de angajator la nivelul statelor dezvoltate Sursa: calcule proprii în Excel. (vezi Anexa). Se poate observa că după elimitarea tuturor cheltuielilor deductibile considerate de fiecare țară, din cifra de afaceri și impozitarea la cota respectivă, sediul permanent al companiei noastre suportă diferite niveluri de impozit pe profit. De asemenea, o pondere importantă o are impozitul pe profit, urmat de cel datorat de angajator pentru contribuțiile sociale și în cele din urmă, într-o sumă foarte scăzută, cheltuielile cu impozitul pe proprietăți. Este evidentă impozitarea la cote ridicate în Luxemburg. Conform bazei de date (vezi Anexe), profitul impozabil în această țară a fost puțin peste 2,6 milioane de euro. Ca deductibilități, s-au înregistrat în special, cheltuielile de exploatare, care în viitor vor conduce către obținerea de venituri impozabile: cheltuieli materiale, salariale, cu amortizarea fiscală, fiind deductibile și provizioanele și contribuțiile datorate de angajator. Sponsorizarea este deductibilă în limita a 20% din venitul net, iar companiile impozitate în Luxemburg beneficiază de un credit fiscal în limita a 150,000 euro, fiind compus din cheltuielile pentru cercetare și dezvoltare (7% din valoarea acestora). Ca și contribuții, Luxemburg înregistrează o cotă de 14,04% din fondul de salarii anual, ocupând poziția a treia, după Danemarca și Marea Britanie. Al doilea stat în care sediul permanent va avea o sumă importantă de plătit către bugetul statului pentru impozitul pe profit, este Franța. Cota franceză este de 33,33%, profitul impozabil obținut în acest stat a fost de aproape 1,9 milioane de euro. În Franța, mare parte din cheltuielile luate în considerare pentru acest studiu sunt deductibile, iar o companie care își desfășoară activitatea aici, va beneficia de credit fiscal pentru cheltuielile de cercetare-

22 Voica Diana dezvoltare de 30% din valoarea acestora va fi deducibilă în anul curent și în următorii 3 ani consecutivi. Este interesantă evoluția impozitelor în Franța și Belgia. Deși în Franța, compania noastră ar fi nevoită să plătească un impozit pe profit mai mare comparativ cu Belgia, se poate observa însă, că în Belgia, totalul pe care compania îl datorează în urma stabilirii impozitelor pe profit, pe proprietăți și pe contribuții sociale este mai mare, datorită înregistrării unui nivel mai mare al contribuțiilor în Belgia. (904, euro, comparativ cu 898, euro în Franța). Statul al cărui sistem fiscal va impacta mai puțin activitatea companiei noastre, este Germania. Dintre toate statele foarte dezvoltate, aici se înregistrează suma cea mai mică reprezentată de impozitul pe profit care trebuie plătită bugetului de stat, respectiv ,17 euro, însumând un total datorat prin impozite și contrubuții de aproximativ euro. Ca aspect notabile, putem considera deductibilitatea provizioanelor, a sponsorizarilor (în limita a 20% din venitul impozabil), a dobânzilor (în limita a 30% din EBITDA). Un sistem fiscal mai special se poate observa în Danemarca. Cota impozitului pe profit este de 23,50%, asigurând o sumă preponderentă comparativ cu impozitul pe proprietăți sau în cazul contribuțiilor datorate de angajator. Acestea sunt în sumă fixă de 2160 de coroane daneze pentru fiecare angajat, transformate la cursul de schimb disponibil, în aproximativ 290,27 euro. Cota impozitului pe proprietăți este de 2,5%, procent aplicat la valoarea de piață a clădirii. Sediul permanent al companiei înregistrează un profit impozabil puțin peste suma de 2,5 milioane de euro, obținută prin deducerea a numeroase cheltuieli din cifra de afaceri. Printre acestea putem enumera cheltuielile cu amortizarea fiscală, salarii, cheltuieli material și stocuri, cheltuieli provenite din contribuțiile datorate de angajator către bugetul asigurărilor, cheltuieli cu sponsorizările (în limita a coroane daneze, aproximativ 2.015,74 euro). Figura 12 Impactul fiscalității în statele dezvoltate din Uniunea Europeană Sursa: calcule proprii Excel (Anexe). Din graficul de mai sus, se poate spune că în cazul în care compania românească își va plasa activitatea în statele foarte dezvoltate din Uniunea Europeană, fiscalitatea va avea un impact semnificativ în Luxemburg, Franța și Belgia, iar nivelul cel mai redus dat de povara fiscală este înregistrat în Germania și Marea Britanie.

23 Analiza impactului fiscal asupra companiei în țările dezvoltate mediu Conform tabelului 2 din Anexe, la nivelul statelor dezvoltate se întâlnesc diferite cote ale impozitului pe profit, acesta având cel mai mare impact în cadrul acestora, urmat de contribuțiile sociale datorate. Impozitul pe proprietăți înregistrează cote foarte scăzute. Se poate observa că impozitul pe profit înregistrează cote destul de ridicate în majoritatea statelor. Figura 13 Ilustrare impozit pe profit, pe proprietăți si contribuțiile sociale datorate de angajator la nivelul statelor de dezvoltare medie Sursa: calcule proprii Excel (Anexa). Din graficul de mai sus, în categoria statelor de dezvoltare medii, se poate observa că în Croația se întâlnește cel mai înalt nivel al impozitului pe profit, urmată de Italia. Profitul impozabil al companiei înregistrat în Croația este puțin peste 2,7 milioane de euro, datorită numeroaselor cheltuieli pe care legislația fiscală croată le cataloghează drept deductibile din punct de vedere fiscal. Deși în Croația, companiile nu plătesc impozit pe proprietăți (în cazul acesta, pe clădirea necesară sediului), Croația înregistrează un impact semnificativ din punct de vedere fiscal, dat de impozitul pe profit, în special și de contribuții. Un impact semnificativ al fiscalității asupra companiilor din această categorie, se întâlnește și în Italia. Cu un profit impozabil de aproape 2,1 milioane euro, impozitul pe profit în Italia atinge un nivel ridicat, dat de cota de impozitare de 27,5%. Cotele contribuțiilor sociale datorate de angajator au și ele o pondere semnificativă, aceste două elemente fiind, în principal, cele care plasează Italia în fruntea clasamentului dat de impactul fiscal al impozitelor pe profit, pe proprietăți și contribuțiilor la nivelul companiei noastre, în statele dezvoltate mediu ale Uniunii Europene. Mergând mai departe cu analiza, putem observa importanța deducerilor cheltuielilor din veniturile impozabile, de jurisprudență fiscală în cazul Ciprului și a Irlandei. Deși acestea au aceeași cotă de impozitare a profiturilor, este notabilă diferența dintre impozitul datorat, de aproximativ euro. Profitul impozabil al companiei în Irlanda este de 2,8 milioane de euro, rezultat în urma deductibilității cheltuielilor cu amortizarilor fiscale, a celor cu dobânzilor, cu provizioanele, cu sponsorizarea (în liita a 250 euro). În urma efectuării cheltuielilor de cercetare și

24 Voica Diana dezvoltarea, compania va beneficia de un credit fiscal în cuantum de 25% din valoarea acestora. Profitul impozabil în Cipru este de 2,6 milioane de euro, rezultat în urma deductibilității cheltuielilor salariale, materiale, în general, cele de exploatare, cheltuieli cu sponsorizările, cheltuieli de protocol (1% din cifra de afaceri). Diferența între cele două state este data și de cota pentru contribuțiile sociale datorate de angajator (7,8% pentru Cipru, respectiv 10,75% pentru Irlanda). Accentul foarte mare pus pe impozitul pe profit se întâlnește și în Malta, existând o diferență foarte mare față de nivelul contribuțiilor sociale. Figura 14 Impactul fiscalității în statele dezvoltate mediu din cadrul Uniunii Europene Surse: calcule proprii Excel (Anexe). Din graficul de mai sus în care, se poate spune că în cazul în care compania românească va alege să deschidă un sediu permanent în statele de o dezvoltare medie din cadrul Uniunii Europene, fiscalitatea va avea un impact semnificativ în Italia, Croația, iar nivelul cel mai redus dat de povara fiscală este înregistrat în Cipru. Prin urmare, Cipru poate fi clasificat drept o bună alegere pentru a porni activitatea din industria alimentară Analiza impactului fiscal asupra companiei în țările slab dezvoltate Conform tabelului 3 din Anexe, se poate observa că statele slab dezvoltate pun mai mult accent pe contribuțiile sociale datorate de angajator, ponderea acestoa fiind mai mare decât în statele în alte stadia de dezvoltare. Impozitele pe profit înregistrează cea mai mare pondere, iar impozitele pe proprietăți nu influențează foarte mult povara fiscală a companiei.