Locul unei livrari de bunuri mobile corporale

Transcription

1 NEWSLETTER NR AUG 2017 Locul unei livrari de bunuri mobile corporale ELABORAT DE GHEORGHE STRESNA LAURENTIU STANCIU

2 Livrari de bunuri care sunt transportate Locul livrarii bunurilor ce sunt transportate este locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau transportul, în cazul in care bunurile sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumpărător sau de un terț. Bunurile sunt considerate a fi transportate de furnizor, de cumpărător sau de un terț care acționează în numele și în contul unuia dintre aceștia, dacă transportul este în sarcina furnizorului sau a cumpărătorului. Terța persoană care realizează transportul în numele și în contul furnizorului sau al cumpărătorului este transportatorul sau orice altă persoană care intervine în numele și în contul furnizorului ori al cumpărătorului în realizarea serviciului de transport. Operatiunea privind livrarea de bunuri mobile corporale este impozabila in Romania numai pentru livrarile de bunuri pentru care transportul incepe in Romania. La art. 268, alin. (1) din Codul fiscal se precizeaza care sunt conditiile cumulative necesare a fi indeplinite pentru ca o operatiune sa fie impozabila in Romania: operațiunea constituie sau este asimilata cu o livrare de bunuri, în sfera taxei, efectuata cu plată; locul de livrare a bunurilor este considerat a fi în România; livrarea bunurilor este realizată de o persoană impozabilă; livrarea bunurilor rezulta din dintr-o activitate economica. Prin urmare, este obligatoriu ca locul livrarii bunurilor sa fie in Romania pentru ca operatiunea sa fie impozabila in Romania, indiferent ca se indeplinesc cumulativ celelalte 3 conditii. Livrarea bunurilor a caror transport incepe in Romania se clasifica in livrări locale, livrări intracomunitare sau exporturi. In cazul in care transportul bunurilor incepe din alt stat membru sau dintr-un stat tert, livrarile de bunuri sunt neimpozabile in Romania si se evidentiaza separat in decontul de TVA la randul 3. Ce operatiuni se incadreaza la livrari locale? O livrarea este locala daca transportul bunurilor incepe si se termina in interiorul tarii. De asemenea, sunt asimilate livrarilor locale si livrarile de bunuri care sunt puse la dispoziția cumpărătorului, insa nu sunt expediate sau transportate (nu exista documentul justificativ privind transportul in UE sau in afara comunitatii). Livrarile de bunuri locale se clasifica in operatiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere conform art din Codul fiscal sau fara drept de deducere potrivit art. 292 din Codul fiscal. Care este persoana obligata la plata taxei pentru livrarile locale? Pentru livrarile taxabile persoana obligata la plata taxei se stabileste astfel: persoana impozabilă care efectuează livrarea de bunuri (furnizorul) conform art. 307, alin. (1) din Codul fiscal. Nu se va aplica nicio scutire de TVA pentru livrarile facturate catre un operator

3 intracomunitar sau din afara UE, daca bunurile nu parasesc efectiv teritoriul Romaniei; beneficiarul livrarii de bunuri (cumparatorul) in cazul in care furnizorul nu este stabilit si nu este inregistrat in scopuri de TVA in Romania (sediu fix) potrivit art. 307, alin. (6) din Codul fiscal. Cumparatorul inregistrat in scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal va aplica taxare inversa, iar cel neinregistrat in scopuri de TVA (neplatitor de TVA) va face plata efectiva a TVA in baza decontului special de TVA (formular 301); se aplica taxare inversa (beneficiarul) pentru livrarile de bunuri mentionate la art. 331 din Codul fiscal, daca atat furnizorul cat si cumparatorul sunt inregistrati in scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal; Exemplu 1: Societatea Barsine, persoana juridica din Italia cu cod valid de TVA in VIES a achizitionat marfuri de la societatea Leader si le-a revandut catre societatea Inovit, ambele societati sunt persoane juridice romane inregistrate in scopuri de TVA. Bunurile au fost transportate din Bucuresti in Iasi. Care este locul livrarilor de bunuri? Societatea din Italia, va primi factura cu TVA de la societatea Leader pentru bunurile cumparate din România, deoarece locul livrarii este in Romania si persoana obligata la plata TVA este societatea Leader. Persoana juridica din Italia poate solicita rambursarea TVA conform prevederilor art. 302 din Codul fiscal, fără să fie obligata să se înregistreze în scopuri de TVA în Romania (nu indeplineste conditiile de sediu fix, nu realizeaza achizitii sau livrari intracomunitare). Va emite factura de revanzare a marfurilor fără TVA către societatea Inovit din Romania, deoarece cumparatorul este persoana obligata la plata TVA conform art. 307, alin. (6) din Codul fiscal. Cumpărătorul din Romania (Inovit) înregistrat în scopuri de TVA va aplica taxare inversă, iar in decontul de TVA va declara operatiunea la randurile 7 si 20. Operatiunea se declara in formularul 394 la sectiunea F de catre societatea Inovit si Barsine, iar in declaratia recapitulativa (formular 390) nu se include, deoarece nu reprezinta o livrare sau achizitie intracomunitara de bunuri. Ce operatiuni se incadreaza la exporturi? In cazul exportului de bunuri impozabile in Romania, transportul trebuie sa inceapa din Romania si sa se termine intr-un stat din afara UE, indiferent cine este cumparatorul. Prin urmare, din punct de vedere al TVA conteaza de unde si pana unde este transportat bunul si nu cine este cumparatorul. Exporturile au locul livrării în România conform prevederilor art. 275 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, dacă transportul bunurilor începe din România şi se termină în afara teritoriului Uniunii Europene, indiferent dacă ieşirea de pe teritoriul Uniunii Europene are loc prin punctele vamale aparţinând autorităţii vamale a României sau ale altui stat membru. Sunt de asemenea considerate exporturi şi bunurile care sunt transportate

4 din România în afara Uniunii Europene, în lipsa unei tranzacţii comerciale, cum ar fi de exemplu: transportul unui stoc de bunuri din România într-o ţară terţă în vederea efectuării de activităţi economice, livrările de bunuri care necesită instalare realizată de furnizor sau de altă persoană în contul său, pe teritoriul unui stat din afara Uniunii Europene; In conformitate cu prevederile art. 294, alin. (1), lit. a) sau b), exportul este o operatiune scutita de TVA cu drept de deducere. Justificarea scutirii se realizeaza in baza documentelor prevazute in OMFP 103/2016: a) factura, care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 319 alin. (20) din Codul fiscal, sau, dacă transportul bunurilor nu presupune o tranzacţie, documentele solicitate de autoritatea vamală pentru întocmirea declaraţiei vamale de export; b) unul dintre următoarele documente: certificarea încheierii operaţiunii de export de către biroul vamal de export sau, după caz, notificarea de export certificată de biroul vamal de export, în cazul declaraţiei vamale de export pe cale electronică (declaratia vamala de export sau confirmarea electronica a vamii, documentul de insotire la export certificate de biroul vamal de iesire din spatiul comunitar) ; sau exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declaraţie de export pe suport hârtie, certificat pe verso de biroul vamal de ieşire. Atentie! Exportul este o operatiune scutita de TVA, iar de scutire poate sa beneficieze doar exportatorul mentionat in declaratia vamala de export (DVE). Trebuie acordata o foarte mare atentie la operatiunile privind livrarile de bunuri ce presupun transportul intr-un stat din afara UE si cumparatorul are cod valid de TVA din UE. In acest caz nu conteaza daca cumparatorul furnizeaza sau nu un cod valid de TVA in VIES, deoarece operatiunea reprezinta un export dupa natura si nu o livrare intracomunitara de bunuri. In situatia in care o societatea din Romania efectueaza un export de pe teritoriul altui stat membru sau din afara UE, atunci nu are obligatia sa justifice in Romania scutirea pentru export, deoarece operatiunea este neimpozabila in Romania. Prin urmare, trebuie sa se justifice scutirea de TVA doar a exporturilor de bunuri a caror transport începe din România. Pentru exporturile care au locul in alte state, consideram ca este necesar sa se verifice prevederile aplicabile in statul de unde incepe exportul si nu pe cele aplicabile in Romania. Exemplu 2: Societatea Leader, stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în România, livrează marfuri către societatea Barsine, stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în Franta. Societatea Barsine nu este stabilită în România. Condiţia de livrare a bunurilor este ex-works, transportul bunurilor fiind în sarcina societăţii Barsine, care transportă marfurile din România în Canada, bunurile fiind ulterior livrate de către societatea Barsine către societatea Kalon stabilită în Canada. Formalităţile vamale de export sunt realizate în România, declaraţia vamală de export fiind întocmită pe numele societăţii Barsine din Franta, care este

5 menţionată ca şi expeditor/exportator în cadrul declaraţiei vamale. Care este locul livrarilor de bunuri? Întrucât exportul bunurilor în Canada este realizat de societatea Barsine din Franta, aceasta justifică scutirea de TVA cu documentele prevăzute in ordinul OMFP 103/2016. Societatea Barsine din Franta are obligaţia înregistrării în scopuri de TVA în România conform art. 316 alin. (4) din Codul fiscal. Livrarea efectuată de societatea A către societatea B este o livrare locală, taxabilă în România conform regulilor generale, deoarece nu este exportatorul mentionat pe declaratia vamala de export. Livrarea realizata de Leader catre Barsine va fi inclusa in declaratia 394 la sectiunea C, deoarece societatea Barsine din Franta are obligatia sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania inainte de efectuarea operatiunii pentru care are drept de deducere a TVA conform art. 316, alin. (4) din Codul fiscal. In decontul de TVA va declara operatiunea la randul 9, 10 sau 11 in functie de cota aplicabila livrarii de bunuri. Ce operatiuni se incadreaza la livrari intracomunitare? Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru (Romania) în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora. Conditia privind transportul este obligatorie, astfel ca daca nu exista dovada transportului, atunci operatiunea nu reprezinta o livrare intracomunitara ci va fi asimilata unei livrari locale. Este asimilat cu livrarea intracomunitară cu plată transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparținând activității sale economice din România într-un alt stat membru, cu excepția nontransferurilor. In conformitate cu prevederile art. 294, alin. (2), lit. a) din Codul fiscal, livrările intracomunitare de bunuri sunt scutite de TVA cu drept de deducere daca cumparatorul îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA in VIES, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru. O livrare intracomunitare care are locul livrarii in Romania este scutita de TVA, daca este justificata cu documentele prevăzute in OMFP 103/2016: factura în care trebuie să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru (CMR, AWB, consosament, scrisoarea de trasura etc.); şi, după caz; orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare. Locul unei livrări intracomunitare de bunuri este in Romania dacă transportul bunurilor începe din România. De asemenea, livrarea intracomunitara al carei transport incepe din alt stat membru decat Romania nu este o operatiune care are

6 locul in Romania, deci este o operatiune neimpozabila in Romania, nu se face justificarea scutirii de TVA in Romania si nu se declara in formularul 390. Atentie! Orice persoana nestabilită în România care intentionează să realizeze o livrare intracomunitara care are loc in România (transportul incepe din Romania), trebuie să se înregistreze în România conform art. 316, alin. (6), lit. b) din Codul fiscal. Exemplu 3: Societatea Leader a vandut bunuri unei societati din Austria care a furnizat un cod valid in VIES din Austria. Bunurile au fost transportate in baza a CMR-ului din Romania in Germania. Care este locul livrarii bunurilor? Locul livrării de bunuri este in Romania, deoarece bunurile sunt transportate din Romania in Germania. Operatiunea este impozabila in Romania, insa este scutita de TVA in baza art. 294, alin. (2), lit. a) din Codul fiscal, deoarece furnizorului are un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA in VIES si exista dovada transportului. Prin urmare, nu conteaza daca codul de TVA valabil este din Austria sau Germania, important este sa se furnizeze un cod valabil din alt stat membru UE. In acest caz societatea din Austria trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA si in Germania in baza prevederilor similare din legislatia din Germania de la art. 316, alin. (6) din Codul fiscal (schema de siguranata). Livrari de bunuri care nu sunt transportate In conformitate cu prevederile art. 275, alin. (1), lit. c) din Codul fiscal, locul livrării de bunuri care nu sunt transportate este locul unde bunurile se află atunci cand sunt puse la dispozitia cumparatorului. Prin urmare, in cazul in care bunurile sunt livrate din Romania, atunci operatiunea este impozabila in Romania. Stabilirea locului livrarii de bunuri in baza acestei prevederi este specifica livrarilor de: bunurilor imobile, a caror livrare este locul unde sunt puse la dispozitia clientului; bunurile mobile corporale care nu sunt transportate (ex. vanzarea de benzină la pompă, produse cu amănuntul, contracte de vânzare cumpărare în care nu se stabileşte obligaţia de a transporta bunurile în sarcina nici uneia din părţile contractante); Atentie! Este foarte important sa se prevada cine are obligatia transportului, deoarece daca este o persoana terta (nu transportatorul), atunci aceasta livrare a bunurilor este fara transport pe aceasta relatie. Exemplu 4: Societatea Leader a vandut marfuri catre o persoana juridica cu un cod valid de TVA din Ungaria. Bunurile au fost preluate de catre cumparator din depozitul vanzatorului si nu exista niciun document justificativ privind transportul. Care este locul livrarii bunurilor? In conformitate cu prevederile art. 275, alin. (1), lit. c) din Codul fiscal, locul

7 livrarii este in Romania, deoarece nu exista dovada transportului bunurilor in alt stat membru. Operatiunea este taxabila in Romania, iar persoana obligata la plata TVA este furnizorul in baza art. 307, alin. (1) din Codul fiscal. Operatiunea va fi inclusa si in declaratia 394 la sectiunea E, deoarece operatiunea este taxabila in Romania. In decontul de TVA operatiunea se declara la randul 9 - Livrări de bunuri şi prestări de servicii, taxabile cu cota 19%, iar in declaratia recapitulativa (formular 390) nu se include. Livrari de bunuri care necesită instalare sau asamblare Conform art. 275, alin. (1), lit. b) din Codul fiscal, in cazul bunurilor care fac obiectul unei instalări sau unui montaj, locul livrarii este locul unde se efectuează instalarea sau montajul, de către furnizor ori de către altă persoană în numele furnizorului. Deşi pentru aceste bunuri exista dovada transportului, livrarea acestor bunuri in alte state membre nu reprezinta o livrare intracomunitara, ci o livrare locală în statul în care sunt instalate bunurile. În cazul livrărilor de bunuri cu instalare în interiorul UE trebuie sa se tina cont de urmatoarele aspecte: in statul membru de unde incepe transportul are loc un nontransfer si operatiunea este neimpozabila. Dacă livrarea are loc din România, furnizorul întocmeşte o factură fără TVA pe care o declară la randul 3 din decontul de TVA. in statul în care se termină transportul şi bunurile sunt instalate are loc o livrare locală. Operatiunea are locul in statul membru unde se face instalarea bunului mobil, iar persoana obligata la plata TVA este cumparatorul din celalalt stat membru. Furnizorul din Romania va fi obligat sa se inregistreze in scopuri de TVA in statul unde se efectueaza instalare/montarea bunurilor, doar daca indeplineste conditiile de sediu fix si anume dispune în acel stat membru de suficiente resurse tehnice și umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri și/sau prestări de servicii impozabile. Pentru aceste operatiuni nu exista obligatii declarative specifice livrarilor intracomunitare: neplatitorii de TVA nu au obligatia inregistrarii speciale in scopuri de TVA conform art. 317 din Codul fiscal; nu se includ operatiunile in declaratia recapitulativa (formular 390) potrivit art. 325 din Codul fiscal, deoarece nu este o livrare intracomunitara; nu se includ in decontul de TVA la randul 1, deoarece nu este o livrare intracomunitara;

8 Exemplu 5: Societatea Leader a livrat un utilaj in Germania, iar transportul a fost realizat de un transportator la ordinul vanzatorului in baza CMR-ului. In contractul de livrare se prevede ca furnizorul din Romania va livra in Germania componentele unui utilaj pe care le va instala la sediul beneficiarului din Berlin. Care este locul livrarii bunurilor? In conformitate cu prevederile art. 275, alin. (1), lit. b) din Codul fiscal, locul livrarii este in Germania, adica locul unde se efectueaza instalarea utilajului. Componentele transportate de furnizorul din Romania in Germania reprezinta un nontransferur, prin urmare nu trebuie declarate ca si livrari intracomunitare de bunuri. Furnizorul din Romania NU are obligatia de a se inregistra in Germania in scopuri de TVA, deoarece nu indeplineste conditiile pentru a se incadra la sediu fix. Persoana obligata la plata TVA va fi cumparatorul din Germania, iar factura nu se va raportata in declaratia recapitulativa, deoarece nu reprezinta o livrare intracomunitara de bunuri. In decontul de TVA se raporteaza operatiunea la randul 3 - Livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care locul livrării/locul prestării este în afara României, iar in formularul 394 nu se va include.

9