CONVERGENŢA ÎN DOMENIUL CONTABILITĂŢII ÎN CONTEXTUL GLOBALIZĂRII ECONOMIEI MONDIALE Ghiţă-Mitrescu Silvia, prep. univ. Universitatea Ovidius Constanţa, Facultatea de Ştiinţe Economice Abstract: In the actual global economical background, multinational companies have developed theirs activities throughout the world. Thus, these companies were the first that have faced the different accounting regulations of various countries. A new challenge has arise the need for common accounting regulations framework. Different specialized bodies that have been created with this purpose issued a System of International Accounting Standards. Within European Union there was a constant concern towards the convergence of the national accounting systems. The harmonization process is a long and difficult task that has to consider the specific regulations and customs within different countries. 1. Introducere: Globalizarea economiei mondiale a avut ca efect şi în acelaşi timp drept catalizator apariţia şi funcţionarea companiilor multinaţionale. Deoarece filialele şi sucursalele acestora îşi desfăşoară activitatea în ţări diferite, ele sunt supuse reglementărilor contabile ale statelor respective, ceea ce îngreunează obţinerea unor date comparabile la nivel global. Se naşte astfel necesitatea armonizării sistemelor contabile ale ţărilor lumii, crescând astfel posibilitatea luării unor decizii investiţionale bine fundamentate. Armonizarea sistemelor contabile poate fi definită ca fiind procesul prin care reglementările sau standardele naţionale, diferite de la o ţară la alta, uneori divergente, sunt perfecţionate pentru a fi făcute comparabile. [1] Literatura de specialitate a abordat problema armonizării prin intermediul unor studii considerate calitative sau empirice. În prima categorie, cercetările s-au axat pe analiza efectelor avute de acest proces asupra subiecţilor săi şi implicaţiile sale pentru forurile specializate în reglementarea acestui domeniu. Studiile considerate empirice au implicat două abordări ale acestei probleme: cea de drept, formală sau de jure, privind standardele contabile şi alte reglementări specifice şi cea de fapt, materială sau de facto, ce analizează practicile contabile ale corporaţiilor în contextul unor reglementări uniforme. Se constată că, în ciuda eforturilor depuse de forurile internaţionale, există în continuare diferenţe semnificative între reglementările contabile şi practicile în domeniu ale diferitelor ţări europene. Aceste diferenţe conduc la creşterea cheltuielilor înregistrate de societăţile multinaţionale. Motivele pentru care companiile multinaţionale fac demersuri în sensul adoptării unor reglementări contabile armonizate la nivel internaţional, pot fi sintetizate în două mari categorii: [2] 1. problemele ridicate de analiza conturilor in diferite ţări ridică suma cheltuielilor financiare pe piaţa internaţională de capital; 123
2. costurile implicate de sistemul contabil al unei companii multinaţionale, ce implică atât cheltuieli legate de proiectarea şi gestionarea unor sisteme contabile diferite de la ţară la ţară, cât şi cheltuielile legate de ajustarea datelor obţinute de filiale în scopul consolidării în situaţiile financiare ale societăţiimamă. Pe lângă companiile multinaţionale, mai sunt interesate de armonizarea contabilităţii şi alte părţi, cum ar fi firmele internaţionale de contabilitate şi audit sau ţările în curs de dezvoltare, candidate la admiterea în Uniunea Europeană. Marile firme de audit îşi pot reduce astfel substanţial costurile legate de recrutarea, pregătirea şi perfecţionarea personalului, în timp ce pentru ţările candidate este mult mai uşor să adere la un sistem deja funcţional, decât să proiecteze propriile sisteme care să fie în concordanţă cu legislaţia internaţională. Procesul de armonizare a legislaţiei contabile întâmpină o serie de dificultăţi legate în principal de: [3] - deficienţele reglementărilor internaţionale în stabilirea unor norme precise privind anumite aspecte ale activităţii contabile, cum ar fi conversia valutară sau impozitul pe profit amânat. În alte domenii, reglementările dau posibilitatea ţărilor să aleagă dintr-un număr de tratamente contabile alternative. - posibilităţile de interpretare a legislaţiei internaţionale în concordanţă cu tradiţia naţională în domeniu a fiecărei ţări; - imposibilitatea companiilor de a se conforma cu spiritul reglementărilor internaţionale. Între armonizarea formală şi cea de fapt, materială, se constată existenţa unor diferenţe, astfel încât anumite domenii acoperite mai slab de legislaţie au fost reglementate de practică. Printre acestea se numără: tratamentul diferenţelor de curs valutar în cazul consolidării, metodele de evaluare a stocurilor, metodele de consolidare a situaţiilor financiare, metodele de evaluare a activelor imobilizate sau practicile legate de recunoaşterea şi înregistrarea fondului comercial. Armonizarea reglementărilor contabile este un proces continuu şi de durată şi presupune o adaptare permanentă la cerinţele mediului economic. Orice demers legislativ, pentru a putea fi considerat viabil, trebuie să fie supus testului practic şi trebuie perfecţionat în funcţie de modul în care este primit de utilizatorii săi. 2. Istoricul armonizării contabilităţii la nivel internaţional Evoluţia contemporană a contabilităţii este caracterizată printr-un fenomen de armonizare şi internaţionalizare. Instituţia prin care se realizează normalizarea contabilităţii internaţionale este Comitetul Internaţional pentru Standarde de Contabilitate (International Accounting Standards Committee IASC). IASC a fost creat în anul 1973 în urma unui acord încheiat între câteva organizaţii profesionale contabile naţionale. În perioada 1973-2001, comitetul şi-a consolidat autoritatea şi a cooptat noi membrii. În prezent, în structura sa se află un număr de 34 de membrii din diverse arii geografice. IASC este condus de un consiliu ce se întruneşte de trei ori pe an pentru a aproba proiectele de standarde. Activitatea sa este susţinută de un Consiliu Consultativ, având rolul să promoveze modul de utilizare a Standardelor Contabile Internaţionale (International Accounting Standards IAS) şi de un Grup consultativ alcătuit din reprezentanţi ai părţilor interesate de reglementarea activităţii contabile. [4] Un moment important în activitatea IASC l-a constituit anunţul făcut în mai 2000 la Sydney de Organizaţia Internaţională a Comisiilor de Valori Mobiliare (International 124
Organisation of Securities Commission IOSCO) referitor la adoptarea utilizării de către toate societăţile cotate pe pieţele bursiere internaţionale a unui set de 30 de Standarde nucleu. Un alt pas important făcut în anul 2000 a fost recomandarea Consiliului Europei referitoare la necesitatea ca toate societăţile cotate din Uniunea Europeană să întocmească, până în 2005, situaţii financiare consolidate, conforme cu IAS. Tot în anul 2000, IASC şi-a modificat statutul, transformându-se din anul 2001 în IASB (International Accounting Standards Board). Statutul IASB defineşte obiectivele activităţii acestei instituţii ca fiind: - adoptarea şi publicarea unor standarde contabile ce vor fi utilizate pentru alcătuirea şi prezentarea situaţiilor financiare, precum şi promovarea acestora pentru a fi acceptate şi folosite pe plan internaţional; - desfăşurarea de activităţi legate de îmbunătăţirea şi armonizarea reglementărilor contabile, standardelor contabile şi procedurilor legate de prezentarea situaţiilor financiare. Începând din anul 1973 IASC a emis peste 30 de Standarde. La acestea se adaugă Interpretările (SIC) emise de Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor, organism înfiinţat pentru a reacţiona şi a trata noile aspecte ce apar din aplicarea practică a standardelor. Standardele adoptate de IASC, deşi răspund la multe dintre cerinţele utilizatorilor de situaţii financiare, au dezavantajul că nu pot fi impuse prin lege în toate statele membre. Dacă de exemplu în ţări cum ar fi Canada, unde reglementarea activităţii contabile se face de către organizaţiile profesionale ale contabililor şi auditorilor, promovarea acestora este uşoară, nu acelaşi lucru se întâmplă în statele în care de legiferarea contabilităţii se ocupă exclusiv guvernele (Franţa, Germania). În aceste ţări, organizaţiile profesionale au o influenţă minoră asupra procesului legislativ, acceptarea standardelor de către aceste organisme fiind considerată cel mult simbolică. O altă piedică în calea armonizării prin intermediul IAS o constituie diferenţele semnificative ce există între modul în care sunt reglementate anumite aspecte ale activităţii contabile de către standarde şi reglementările cuprinse în referenţialul american (US General Accepted Accounting Principals GAPP). Un exemplu în acest sens este cel al companiei germane Daimler Benz, care, la începutul anilor 90 şi-a făcut intrarea pe piaţa bursieră din New York. Pentru aceasta, ea a fost nevoită să îşi ajusteze situaţiile financiare în conformitate cu reglementările americane (US GAPP). Deşi, conform legislaţiei germane armonizate cu Directivele Uniunii Europene şi cu IAS, compania înregistra profit, din punct de vedere al standardelor americane ea se afla în pierdere, ceea ce a condus la o scurtă perioadă de scădere a valorii acţiunilor. Un alt obstacol ce trebuie depăşit reglementările contabile armonizate este reprezentat de legătura care există la nivelul fiecărui stat între sistemul contabil şi cel fiscal. Datorită diversităţii de norme fiscale existente la nivel mondial, organizaţiile profesionale din unele ţări vor considera în avantajul lor adoptarea standardelor şi vor face demersuri în acest sens, în timp ce în alte ţări ele vor încerca să frâneze procesul de armonizare, considerându-l dezavantajos. În concluzie, se poate afirma că eficienţa armonizării contabilităţii internaţionale prin intermediul IAS depinde de influenţa pe care o au organizaţiile profesionale naţionale în reglementarea activităţii contabile a fiecărei ţări. 125
3. Istoricul armonizării contabilităţii europene Primele încercări de armonizare a contabilităţii la nivel european pot fi regăsite încă din anul 1807, odată cu apariţia Codului Comercial al lui Napoleon. Reglementările cuprinse în Cod au fost adoptate de Belgia şi Olanda, iar Germania şi Suedia le-au utilizat ca bază pentru întocmirea legilor comerciale proprii. Codul Comercial prevedea obligativitatea întocmirii bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierdere. Cea de-a doua fază a armonizării o constituie adoptarea, după mai bine de un secol, în 1978 a Directivelor a IV-a şi a VII-a a Consiliului Europei. Cele două Directive asigură bazele conceptuale armonizate pentru întocmirea situaţiilor financiare ale firmelor şi grupurilor de companii din ţările membre ale Uniunii Europene. Ele au reuşit să îmbunătăţească comparabilitatea informaţiilor contabile, la nivel european, asigurând astfel o mai bună mobilitate a capitalurilor. Un aspect important ce trebuie luat în calcul atunci când analizăm armonizarea prin prisma Directivelor este relaţia dintre acestea şi IAS. Un studiu întreprins în 1994 de European Accountants Federation (FEE) privitor la diferenţele dintre IAS şi Directive, concluziona că, cu mici excepţii, IAS sunt compatibile cu Directivele şi pot fi propuse şi utilizate pentru întocmirea situaţiilor financiare. Potrivit unui document intern al Consiliului Europei, adoptat în 1995 [5], companiile multinaţionale erau obligate să întocmească două seturi de situaţii financiare: unul în concordanţă cu Directivele şi unul conform cu cerinţele pieţelor financiare internaţionale. Această practică ridica o serie de probleme legate atât de costuri, cât şi de diferenţele semnificative ce apăreau între cele două tipuri de situaţii. În prezent, se încearcă depăşirea acestor inconveniente. Pentru aceasta Uniunea Europeană a oferit o soluţie de compromis, până în 2005, împărţind companiile în două mari categorii şi stabilind reguli pentru fiecare în parte: [6] 1. companiile multinaţionale cotate pe pieţele financiare internaţionale, ce se raportează la IAS pentru situaţiile consolidate şi la Directiva a IV-a pentru situaţiile primare; 2. alte companii mari, necotate pe pieţele financiare internaţionale şi firmele mici şi mijlocii, ce vor utiliza Directiva a VII-a pentru situaţiile consolidate şi Directiva a IV-a pentru situaţiile primare. În aceste condiţii, obiectivul dezvoltării situaţiilor contabile ale ţărilor membre ale Uniunii Europene este armonizarea acestora cu reglementările internaţionale (IAS). Pentru aceasta, s-a stabilit o cooperare strânsă între Uniune şi IASC prin intermediul Consiliului de Contact, al cărui rol este să analizeze în permanenţă diferenţele ce apar între IAS şi Directive şi să propună soluţii de conciliere a acestor diferenţe. 4. Standardele Contabile Internaţionale (IAS/IFRS), US GAAP şi PRC GAAP Evoluţia contemporană a contabilităţii este caracterizată printr-un fenomen de armonizare şi internaţionalizare. Instituţia prin care se realizează normalizarea contabilităţii internaţionale este Comitetul Internaţional pentru Standarde de Contabilitate (International Accounting Standards Committee IASC). IASC a fost creat în anul 1973 în urma unui acord încheiat între câteva organizaţii profesionale contabile naţionale. În perioada 1973-2001, comitetul şi-a consolidat autoritatea şi a cooptat noi membrii. În prezent, în structura sa se află un număr de 34 de membrii din diverse arii geografice. IASC este condus de un consiliu ce se întruneşte de 126
trei ori pe an pentru a aproba proiectele de standarde. Activitatea sa este susţinută de un Consiliu Consultativ, având rolul să promoveze modul de utilizare a Standardelor Contabile Internaţionale (International Accounting Standards IAS) şi de un Grup consultativ alcătuit din reprezentanţi ai părţilor interesate de reglementarea activităţii contabile. [4] În anul 2000, IASC şi-a modificat statutul, transformându-se din anul 2001 în IASB (International Accounting Standards Board). Începând din anul 1973 IASC a emis peste 30 de Standarde. La acestea se adaugă Interpretările (SIC) emise de Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor, organism înfiinţat pentru a reacţiona şi a trata noile aspecte ce apar din aplicarea practică a standardelor. Cel de-al doilea referenţial contabil important la nivel mondial este reprezentat de sistemul de Principii contabile acceptate general (GAAP) specifice fiecărei ţări în parte. Acestea reprezintă o combinaţie de norme legale, stabilite de instituţiile autorizate şi modalităţi practice de aplicare a acestora generate de organizaţiile profesionale. În SUA, contabilitatea este reglementată prin intermediul US GAAP, un set de reguli utilizate pentru întocmirea situaţiilor financiare de către companiile cotate la bursă şi de multe din companiile private. Acest set de norme are la bază patru presupuneri fundamentale (entitatea gestionară, continuitatea activităţii, etalonul monetar, periodicitatea activităţii), patru principii de bază (costul istoric, recunoaşterea veniturilor, principiul rezultatului, pragul de semnificaţie) şi patru constrângeri (relaţia cost-beneficiu beneficiile prezentării informaţiilor financiare trebuie evaluate şi prin prisma costurilor generate de această prezentare ; principiul materialităţii importanţa unui aspect trebuie luată in calcul atunci când acesta este raportat ; principiul practicilor industriale procedurile contabile trebuie să urmeze necesităţile practicilor industriale şi principiul conservator atunci când se poate alege între două soluţii de raportate, trebuie aleasă acea soluţie care nu conduce la supraevaluarea activelor şi veniturilor.).[7] Organizaţiile care au influenţă în elaborarea US GAAP sunt: U.S. Securities and Exchange Commission (SEC), American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), Financial Accounting Standards Board (FASB) şi Governamental Accounting Standards Boars (GASB). În China, referenţialul contabil este alcătuit din cerinţe legale, reglementări ale Ministerului de Finanţe şi, pentru companiile cotate la bursă, reglementările Comisiei Valorilor Mobiliare din China. Standardele Contabile din China au fost elaborate, începând din 1997, de către Ministerul de Finanţe şi sunt în mare măsură compatibile cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Cu toate acestea, există diferenţe semnificative între reglementările internaţionale contabile şi cele în vigoare în China (PRC GAAP). 5. Concluzii: Necesitatea realizării convergenţei contabile internaţionale este o consecinţă a globalizării rapide a pieţei de capital, a nevoii ca situaţiile financiare ale agenţilor economici ce acţionează în diverse părţi ale lumii să poată fi comparabile pentru a asigura accesul rapid şi echitabil la capitalul internaţional. O primă etapă în realizarea acestei comparabilităţi a sistemelor contabile o reprezintă identificarea şi analiza diferenţelor care există între aceste sisteme. Realizarea convergenţei nu presupune adoptarea unui sistem contabil unic, deoarece rolul principal al contabilităţii este să răspundă cerinţelor utilizatorilor săi, cerinţe ce diferă de la un sistem economic la altul. Asigurarea comparabilităţii dintre diferitele sisteme de standarde nu presupune ca acestea să fie identice, ci numai ca reglementările lor să nu intre în conflict. De exemplu, convergenţa dintre sistemul internaţional de standarde şi referenţialul american nu poate presupune adoptarea de către Statele Unite a modelului internaţional, deoarece US GAAP reprezintă un set de norme mult mai complexe şi mai detaliate şi cu legături bine stabilite 127
cu reglementările altor domenii cum ar fi auditul financiar. Pe de altă parte, ca urmare a dezvoltării economice a Chinei, această ţară va fi nevoită să stabilească un set de standarde proprii, adaptate cerinţelor economiei naţionale, dar care să fie compatibile cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Armonizarea contabilităţii internaţionale, stabilirea unui limbaj comun la nivel global, atrage după sine beneficii importante pentru întreaga lume economică. La nivelul Uniunii Europene, procesul de armonizare are de depăşit cel puţin trei obstacole: - diferenţele dintre modul de reglementare a contabilităţii în fiecare stat membru; - interpretarea diferită pe care fiecare ţară o dă conceptului de imagine fidelă; - legăturile care există între sistemul fiscal şi contabilitatea fiecărei ţări. În ciuda acestor dificultăţi şi a particularităţilor specifice fiecărei ţări, statele membre ale Uniunii Europene au pornit pe calea armonizării contabilităţii, conştientizând avantajele sale. Pentru statele candidate la admiterea în Uniunea Europeană, armonizarea reglementărilor contabile constituie, de ademenea, un obiectiv ce trebuie îndeplinit pentru a putea face faţă cu succes cerinţelor pieţei comune europene. Bibliografie: [1]. T. Nicolae Contabilitate aprofundată, Ed. Exponto, Constanţa, 2002, pag. 15. [2]. J. Blake, O. Amat, C. Gowthorpe International accounting harmonisation a comparison of Spain, Sweden and Austria, articol în Journal of Economic Literature. [3]. J. Blake, O. Amat European Accounting, Pitman, London, 1994. [4]. International Accounting Standards Committee International Accounting Standards 2000, Ed. Economică, 2000, pag. 12. [5]. Commission Internal Document (Com 95) art. 3.3. [6]. J. Flower The future shape of harmonisation. European Commission proposal s, 1995. [7]. http://en.wikipedia.org/wiki/us_gaap. 128