Capitolul 1 INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA ÎNTREPRINDERII

Capitolul 1 INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA ÎNTREPRINDERII Scurt istoric Din antichitate ne-au parvenit diferite liste de cheltuieli sau de provizii, fără ca ele să fie componente ale unui sistem contabil articulat. În Evul Mediu, dezvoltarea comerţului în oraşelele-state italiene a condus la apariţia unui sistem complex de evidenţă, şi anume contabilitatea în partidă dublă. În 1494, călugărul franciscan Luca Paciolo a publicat un tratat de matematică Summa de Arithmetica, Geometria, Proportione et Proprotionalita care cuprindea şi o descriere a practicilor negustorului veneţian al epocii, între care şi cea a contabilităţii în partidă dublă. Paciolo nu a pretins că a inventat contabilitatea în partidă dublă, dar această parte a cărţii sale a fost tradusă în multe limbi, contabilitatea în partidă dublă fiind denumită metoda italiană. De aceea, o mare parte a vocabularului contabil provine din limba italiană, de exemplu: casă, bancă, capital, jurnal, cont, debit, credit, bilanţ etc. Profesiunea contabilă liberală s-a dezvoltat mult mai târziu, în secolul al XVIIIlea, o dată cu crearea primului corp al contabililor în Marea Britanie (Institutul Scoţian al Contabililor Autorizaţi, în 1854). Tehnica partidei duble s-a schimbat nesemnificativ de-a lungul timpului; s-a modificat, în schimb, perspectiva asupra obiectului, scopului şi conţinutului raportărilor contabile. De la simpla evidenţă a averii negustorului şi a afacerilor lui, prin implicaţiile sale sociale, contabilitatea s-a transformat într-un sistem informaţional care afectează distribuţia resurselor la nivelul unei întregi economii. Contabilitatea - disciplină informaţională Chiar înainte de a exista un sistem teoretic care să-i precizeze rolul în mod formal, informaţia a fost motorul dezvoltării, astfel încât cunoştinţele noi se clădesc pe suportul celor existente. Mulţimea de date noi este filtrată, prelucrată cu un aparataj conceptual specific fiecărei discipline ştiinţifice, obţinându-se produsul: informaţia. Prin analiza şi interpretarea informaţiei se iau deciziile referitoare la acţiunile viitoare sau la evaluarea acţiunilor anterioare. Contabilitatea este şi ea o disciplină informaţională. Contabilitatea studiază efectele tranzacţiilor economice şi ale altor evenimente asupra situaţiei economice şi financiare, precum şi asupra performanţei unei entităţi contabile, în scopul informării utilizatorilor interni şi externi. Prin limbajul său, prin sistemul propriu de concepte şi proceduri, contabilitatea este singura disciplină care poate furniza informaţii financiare despre o organizaţie. Aceste informaţii formează baza pentru evaluarea organizaţiei de către un ansamblu de utilizatori din interiorul şi din exteriorul organizaţiei. Dintre diferitele tipuri de organizaţii (întreprinderi comerciale, fundaţii şi asociaţii non-profit, spitale, şcoli, diferite instituţii publice etc.), acest curs se circumscrie sferei întreprinderilor comerciale al căror scop este obţinerea profitului şi pe care convenim să le numim, pe scurt, întreprinderi. Tipuri de întreprinderi Informaţiile contabile care trebuie furnizate de o întreprindere diferă în funcţie de modul specific de organizare. Cu cât o întreprindere este mai "deschisă" participării publicului, cu atât informaţiile contabile diseminate vor fi mai cuprinzătoare. Încă de la 1887, Codul Comercial Român îi obliga pe comercianţi (persoane fizice sau societăţi comerciale) să-şi înregistreze tranzacţiile în registrul jurnal şi să întocmească registrul cartea mare şi registrul inventar. Anual, comercianţii trebuiau să prezinte tribunalului registrul jurnal şi registrul inventar

pentru a fi încheiate şi vizate. Contabilitatea trebuie ţinută şi de către instituţiile publice, asociaţii, fundaţii, precum şi de către persoanele cu profesie liberă (avocaţii, notarii, experţii contabili, medicii etc.). Cursul de faţă reprezintă o introducere în contabilitatea societăţilor comerciale, drept pentru care vom prezenta pe scurt pricipalele tipuri de societăţi comerciale aşa cum sunt ele reglementate de Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale. Societatea în nume colectiv (S.N.C.) are drept caracteristică obligaţia solidară (în egală măsură) şi nemărginită (cu întregul patrimoniu) a asociaţilor pentru operaţiunile desfăşurate în numele societăţii. Hotărârea judecătorească obţinută împotriva societăţii este opozabilă fiecărui asociat. Societatea în comandită simplă are două tipuri de asociaţi: comanditaţi şi comanditari. Faţă de asociaţii comanditari, asociaţii comanditaţi au în plus dreptul de administrare a societăţii. Din punct de vedere al obligaţiei pentru operaţiunile societăţii, comanditaţii răspund solidar şi nemărginit, în timp ce riscul comanditarilor se limitează la capitalul subscris. Comanditarul are dreptul de a cere o copie a bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierdere, precum şi dreptul de a cerceta autenticitatea acestora pe baza documentelor justificative. Societatea în comandită pe acţiuni păstrează caracteristicile societăţii în comandită simplă, cu menţiunea divizării capitalului social în acţiuni. Administratorii pot fi revocaţi de către adunarea generală a asociaţilor, iar un asociat ales administrator devine automat asociat comanditat. Societatea cu răspundere limitată (S.R.L.) are drept principală caracteristică limitarea răspunderii acţionarilor pentru obligaţiile societăţii la capitalul social subscris de fiecare acţionar. Capitalul este împărţit în părţi sociale care sunt liber transferabile numai între asociaţi. Transmiterea către persoane din afara societăţii trebuie aprobată de asociaţii care reprezintă cel puţin trei pătrimi din capitalul social. Societatea pe acţiuni (S.A.) păstrează limitarea răspunderii la capitalul subscris de fiecare acţionar. Dreptul de proprietate asupra acţiunilor nominative sau la purtător se transmite liber, fără consimţământul celorlalţi acţionari. Cele mai frecvent întâlnite societăţi comerciale sunt societăţile cu răspundere limitată, datorită formalităţilor mai simple prevăzute de lege pentru constituire şi înmatriculare. Capitalul social minim necesar pentru constituire este de numai 2.000.000 lei la societăţile cu răspundere limitată, faţă de 25.000.000 lei la societăţile pe acţiuni. Societăţile pe acţiuni, în comandită pe acţiuni şi unele societăţi cu răspundere limitată sunt obligate să aibă cenzori aleşi dintre acţionari, cu excepţia cenzorului contabil. Cenzorul contabil este un expert independent, de regulă membru al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, care certifică faptul că situaţiile financiare întocmite de conducerea întreprinderii prezintă o imagine fidelă a realităţii. Sarcina cenzorilor este de a supraveghea gestiunea societăţii, legalitatea întocmirii situaţiilor financiare şi concordanţa cu registrele societăţii, dacă acestea din urmă sunt regulat ţinute şi dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanţului contabil. Cenzorii întocmesc un raport pe care îl prezintă adunării generale a acţionarilor. Situaţiile financiare, împreună cu raportul administratorilor şi al cenzorilor, sunt puse la dispoziţia acţionarilor înainte de adunarea generală a acţionarilor. Situaţiile financiare sunt depuse, de asemenea, la administraţia financiară, la Oficiul Registrului Comerţului şi publicate în formă simplificată, în Monitorul Oficial.

Tipuri de informaţie contabilă Utilizatorii informaţiei contabile Informaţia contabilă dintr-o întreprindere se poate clasifica în două mari categorii: informaţie contabilă financiară şi informaţie contabilă de gestiune. Informaţia contabilă financiară este destinată utilizatorilor externi, cum sunt investitorii, salariaţii, creditorii, guvernul sau publicul larg şi este desemnată prin situaţiile financiare de sinteză sau, pe scurt, situaţiile financiare. Anual, administratorii întreprinderilor trebuie să întocmească un set de situaţii financiare în formă standardizată, compus din: bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie şi politici contabile şi note explicative la acestea (vezi Anexa 2). Bilanţul este o situaţie de stoc, care arată resursele unei întreprinderi la un moment dat. Contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu şi tabloul fluxurilor de trezorerie sunt situaţii de flux: prima cuprinde rezultatele activităţii desfăşurate de întreprindere pe parcursul unei perioade de raportare, a doua prezintă modificările capitalului propriu între începutul şi sfârşitul unui exerciţiu financiar, iar cea de-a treia indică modul în care a evoluat numerarul între începutul şi sfârşitul unei perioade de timp. Prezentăm informaţiile privind Situaţia modificărilor capitalului propriu în capitolul 4 (4.3); informaţii privind activele imobilizate în capitolul 5 (5.6); informaţii privind datoriile şi creanţele pe termen scurt în capitolul 7 (7.7); informaţii privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi datorii contingente în capitolul 8 (8.3); informaţii privind creanţele şi datoriile pe termen lung în capitolul 9 (9.4); informaţii privind investiţiile financiare în capitolul 10 (10.5); situaţia fluxurilor de trezorerie în capitolul 11 (11.3) şi analiza rezultatului din exploatare în capitolul 12 (12.4). Situaţiile financiare sunt însoţite de un raport (Raportul de gestiune) prin care conducerea întreprinderii descrie principalele componente ale activităţii de exploatare şi financiară, precum şi evoluţia lor previzibilă. Situaţiile financiare trebuie să dea o imagine fidelă a resurselor, rezultatelor şi capacităţii întreprinderii de a genera numerar. Noţiunea de imagine fidelă este dinamică şi reflectă cele mai bune practici contabile existente la un moment dat. Informaţia contabilă de gestiune este destinată utilizatorilor interni, respectiv conducerii întreprinderii. Această informaţie este nestandardizată, adesea nemonetară, şi cuprinde informaţii privind costul unitar al produselor, comportamentul costurilor relativ la volumul activităţii sau profitabilitatea pe produs. Rapoartele sunt înaintate conducerii la intervale de timp scurte - lunar, săptămânal sau zilnic - şi se circumscriu unor subdiviziuni ale întreprinderii, numite centre de responsabilitate sau de profit. Principalii utilizatori ai informaţiei contabile produse într-o întreprindere sunt: investitorii actuali şi potenţiali, conducerea întreprinderii, salariaţii, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, guvernul şi instituţiile sale, precum şi publicul larg. Investitorii actuali şi potenţiali sunt interesaţi de câştigurile care pot fi obţinute din investiţia într-o anumită întreprindere, împreună cu riscurile aferente. Prognoza dividendelor care vor fi plătite în viitor de către întreprindere ar fi informaţia cea mai relevantă pentru acest grup. Cum o asemenea informaţie este extrem de dificil de procurat, dat fiind faptul că nerealizarea prognozelor sancţionează conducerea întreprinderii, investitorii se vor limita la un surogat, respectiv la evoluţia profitului şi la mărimea dividendelor acordate în trecut. Conducerea întreprinderii are nevoie de informaţii operative în formă rezumată. Managementul întreprinderii utilizează informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune în vederea îndeplinirii funcţiilor sale: planificarea, organizarea şi controlul activităţii întreprinderii. Managerii folosesc informaţiile contabile la

întocmirea sistemului de bugete (bugetul vânzărilor continuând cu bugetul producţiei, al aprovizionărilor rezumate în bugetele generale), dar mai ales în faza de control a realizării planurilor şi programelor. Salariaţii doresc informaţii privind stabilitatea locurilor de muncă, dar şi despre măsura în care li se repartizează o fracţiune justă din valoarea adăugată de întreprindere. Creditorii financiari sunt băncile şi alte instituţii similare interesate de lichiditatea şi solvabilitatea pe termen lung a întreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la termen creditele contractate, împreună cu dobânzile aferente. Creditorii comerciali sunt furnizorii de bunuri şi servicii, a căror preocupare este lichiditatea pe termen scurt a întreprinderii. Pe de altă parte, clienţii au în vedere continuitatea relaţiilor comerciale cu întreprinderea, în special în situaţiile în care aceasta se află în situaţie de monopol sau oligopol pe piaţa respectivă. Informaţiile furnizate de contabilitatea financiară, între care profitabilitatea pe sectoare de activitate, dau o imagine asupra evoluţiei posibile a relaţiilor comerciale. Nevoile informaţionale ale guvernului se individualizează la nivelul instituţiilor sale. Ministerul Finanţelor colectează informaţii din contabilitatea financiară pentru elaborarea prognozelor veniturilor statului, Comisia Naţională pentru Statistică centralizează raportările statistice ale întreprinderilor în vederea elaborării conturilor naţionale, inclusiv calculul indicatorilor macroeconomici, precum produsul intern brut. Oficiul Concurenţei este interesat de informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune, respectiv de structura costului de producţie şi de modul de stabilire a preţurilor anumitor utilităţi (apă, canalizare, transporturi pe calea ferată, telefonie etc.). Alte ministere colectează informaţii sectoriale (veniturile din industrie, agricultură, servicii) sau informaţii privind gradul de ocupare a forţei de muncă. În România, guvernul joacă un rol important în procesul de normalizare a contabilităţii, adică realizează impunerea unor reguli unitare de pregătire a informaţiilor contabile şi de raportare a lor. Publicul se aşteaptă ca întreprinderile să furnizeze informaţii despre impactul activităţii asupra comunităţilor locale, asupra mediului înconjurător, ca şi despre aspectele etice pe care le implică desfăşurarea activităţii unei întreprinderi, iar organizaţiile pentru protecţia consumatorilor sunt interesate de reflectarea în preţuri a calităţii produselor sau serviciilor. Cererea de informaţii nefinanciare este o consecinţă a modificării raporturilor sociale şi a deplasării accentului de la creşterea economică la dezvoltarea durabilă. S-ar putea crede că situaţiile financiare ale unei întreprinderi sunt proiectate astfel încât să satisfacă necesităţile informaţionale ale tuturor acestor utilizatori. Deşi aceste necesităţi sunt reale, contabilitatea tradiţională furnizează cu predilecţie informaţii destinate investitorilor actuali şi potenţiali, conform unui cadru contabil care va fi prezentat la finalul acestui capitol şi în capitolul următor. În timp ce pe plan internaţional organismele de reglementare contabilă studiază posibilitatea includerii informaţiilor calitative în cadrul situaţiilor financiare, unele societăţi multinaţionale le furnizează deja, în mod voluntar (cazul cel mai frecvent îl constituie întreprinderile din industria extractivă care produc rapoarte de mediu sau rapoarte sociale, pentru a se proteja de criticile care vin din partea agenţilor sau grupurilor interesate de protecţia mediului). Reglementarea contabilităţii în România După 1990, Legea contabilităţii nr. 82/1991 a reformat sistemul contabil existent, aducându-l, cel puţin în privinţa reglementărilor, la un nivel compatibil cu Directiva a IV-a a CEE privind situaţiile financiare anuale ale societăţilor comerciale. Această lege prevede că autoritatea de reglementare a contabilităţii este Ministerul Finanţelor. Direcţia Generală Legislaţie Contabilă din cadrul acestuia a elaborat Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii, planul de

conturi general şi normele metodologice pentru utilizarea conturilor, modelele registrelor contabile şi ale situaţiilor financiare de sinteză, formularele comune privind activitatea financiar-contabilă şi normele de întocmire şi utilizare a acestora. În 1997, a debutat Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România, al cărui scop declarat este, pe lângă continuarea armonizării cu Directivele europene, realizarea compatibilităţii cu Standardele Internaţionale de Contabilitate emise de IASC (International Accounting Standards Committee). Întreprinderile se vor integra treptat în Program, pe parcursul unei perioade de aproximativ cinci ani. Primele întreprinderi care îşi vor întocmi situaţiile financiare de sinteză ale exerciţiului 2000 în concordanţă cu noile Reglementări sunt societăţile cotate, regiile autonome, societăţile naţionale şi alte întreprinderi de interes naţional. Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România nu va crea probleme similare celor apărute la începutul reformei, când a fost schimbată întreaga concepţie privind contabilitatea (inclusiv la nivelul înregistrărilor contabile uzuale), ci, mai degrabă, acum se ridică problema creşterii cantităţii şi calităţii informaţiei furnizată prin situaţiile financiare. De asemenea, accentul se va deplasa de la simpla reflectare a aspectelor formale, juridice, în contabilitate, la sesizarea substanţei economice a tranzacţiilor supuse înregistrării. Profesia de contabil Contabilii îşi pot exercita profesia în calitate de salariaţi ai unei întreprinderi sau ca experţi independenţi. Legea contabilităţii nr. 82/1991, precizează că, deşi răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii revine administratorului, directorul financiar-contabil (contabilul-şef) împreună cu personalul din subordine răspund de ţinerea contabilităţii conform legii. Directorul financiar-contabil trebuie să aibă studii economice superioare. În cazul în care contabilitatea nu se ţine de persoane autorizate, răspunderea revine patronului sau altei persoane care are obligaţia gestionării patrimoniului. Experţii contabili şi contabilii autorizaţi (societăţi comerciale sau persoane fizice) pot ţine contabilitatea unei întreprinderi, dar fără a se implica în activitatea acesteia, pe baza unui contract de prestări servicii, fiind responsabili pentru ţinerea contabilităţii în conformitate cu prevederile legii. Calitatea de expert independent expert contabil sau contabil autorizat se dobândeşte în urma susţinerii unui examen organizat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR), urmat de o perioadă de stagiu pe lângă un expert contabil sau într-o societate comercială care prestează servicii de contabilitate înscrisă în Tabloul CECCAR. Expertul contabil se angajează să respecte codul privind conduita etică şi profesională a membrilor CECCAR din România, al cărui obiectiv este protecţia fiecărui profesionist şi protecţia terţilor. Reglementări recente au făcut incompatibilă exercitarea calităţii de expert contabil cu aceea de salariat cu contract de muncă în sectorul public sau privat. Acest fapt a redus drastic numărul experţilor contabili care îşi pot exercita atribuţiile. Societăţile comerciale pe acţiuni şi societăţile cu răspundere limitată care depăşesc anumite criterii de mărime trebuie să aibă cenzori (auditori legali). Cenzorii pot fi experţi contabili, contabili autorizaţi sau economişti cu studii superioare, cu o vechime de minimum cinci ani în contabilitate. Pe baza verificărilor din cursul anului şi a situaţiilor financiare întocmite de conducerea întreprinderii, cenzorii întocmesc un raport care cuprinde informaţii referitoare la concordanţa dintre bilanţul contabil şi registrele de contabilitate, modul de ţinere a registrelor de contabilitate, respectarea cu bună credinţă a regulilor privind evaluarea patrimoniului, precum şi a celorlalte norme şi principii contabile.

Raportul cenzorilor este deosebit de important, el conţine certificarea sau, în cazuri grave, refuzul certificării situaţiilor financiare ale întreprinderii, datorită abaterilor identificate de cenzori şi care nu au fost corectate de conducerea întreprinderii. Cenzorii certifică fără rezerve, cu unele rezerve clar specificate sau refuză să certifice faptul că situaţiile financiare ale întreprinderii în cauză prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, poziţiei financiare şi a rezultatului activităţii. Unele societăţi comerciale mari, societăţi naţionale sau regii autonome, care beneficiază de credite externe sau care au investitori străini importanţi, recurg şi la un audit contractual, efectuat de obicei de către o firmă de audit recunoscută pe plan internaţional. Cele mai cunoscute asemenea firme sunt: PriceWaterhouseCoopers, KPMG, Arthur Andersen, Deloitte&Touche şi Ernst&Young. Atribuţiile CECCAR privind auditul legal sunt în curs de a fi preluate de către Camera Naţională a Auditorilor, organism înfiinţat în anul 1999 şi aflat sub supravegherea Ministerului Finanţelor. Camera va gestiona auditul financiar al întreprinderilor cuprinse în Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România, urmând ca, în cazul acestor întreprinderi să nu se mai aplice prevederile legii societăţilor comerciale privind cenzorii. Prin audit financiar se înţelege activitatea de verificare a situaţiilor financiare de către auditori financiari conform standardelor internaţionale de audit emise de IFAC (International Federation of Accountants). Calitatea de membru al Camerei este acordată în mod provizoriu experţilor contabili şi cenzorilor de la societăţile comerciale care îndeplinesc anumite condiţii de experienţă şi activitate în domeniului auditului. Calitatea de membru se acordă în mod definitiv persoanelor care îndeplinesc cerinţele legale 1 şi care au susţinut o serie de examene profesionale constând din: audit financiar, contabilitate, analiza financiară, audit intern, elemente de drept, legislaţie fiscală, elemente de finanţe, matematică, statistică şi sisteme informatice. Până în prezent aproximativ 700 de persoane au dobândit calitatea de auditor financiar. Raportul contabilitate - fiscalitate Situaţiile financiare ale unei întreprinderi au drept obiectiv asistarea proceselor decizionale referitoare la acea organizaţie, în principal asistarea luării deciziilor de investiţie. De aceea, informaţia contabilă trebuie să fie credibilă şi relevantă, dar în acelaşi timp inteligibilă şi comparabilă. Relevantă este informaţia prezentată în situaţiile financiare de sinteză, care are putere predictivă şi/sau poate confirma corectitudinea unei decizii luate pe baza respectivei informaţii (valoare de feedback). Credibilă sau demnă de încredere este informaţia financiară fără erori, neutră, prudentă, care reflectă substanţa şi nu numai forma tranzacţiei. Neutralitatea situaţiilor financiare constă în a le elabora de aşa manieră încât să nu inducă luarea de decizii pentru a atinge un scop predeterminat. Contabilitatea poate fi asemănată cartografiei. Reprezentarea grafică a distribuţiei cantităţii de precipitaţii poate conduce la deplasări ale populaţiei, care pot conveni sau nu guvernului, dar acest fapt nu înseamnă că harta reprezintă defectuos realitatea 2. Comparabilitatea informaţiei financiare permite efectuarea de comparaţii în timp, prin studierea situaţiilor financiare anterioare şi prezente. Comparabilitatea presupune prezentarea, paralel cu informaţia anului curent, a informaţiei corespunzătoare privind exerciţiul precedent. Atributul de inteligibilă reclamă din 1 De exemplu: să fie licenţiaţi ai unei facultăţi cu profil economic de cel puţin trei ani şi să aibă experienţă de cel puţin trei ani în domeniul contabil, să fi efectuat un stagiu practic de trei ani sub indrumarea unui auditor financiar etc. (vezi Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/1iunie 1999 privind activitatea de audit financiar). 2 The Politicization of Accounting, Journal of Accountancy, citat în Solomons (1983).

partea utilizatorului un nivel rezonabil de cunoştinte financiar-contabile şi disponibilitatea de a studia informaţia prezentată. Administraţia fiscală are drept obiectiv colectarea impozitelor, de aşa manieră încât unele activităţi să fie stimulate, iar altele frânate. Dacă, de exemplu, obiectivul politicii fiscale a unui guvern este acela de a stimula investiţiile în active fixe productive, el poate fi atins prin reducerea duratelor de funcţionare a utilajelor respective. Acest fapt are ca efect majorarea amortizărilor deductibile fiscal, diminuarea rezultatului impozabil şi, deci, păstrarea numerarului în întreprindere. Datorită acestor aspecte politice, scopurile raportării fiscale şi cele ale raportării contabile nu pot fi identice. Rezultatul impozabil are ca bază de plecare rezultatul din contul de profit şi pierdere, dar el este supus unor retratări. Dacă în prezent relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate este destul de strânsă, în urma aplicării Programului de Dezvoltare a Sistemului Contabil din România, vor exista mai puţine punţi între raportările fiscale şi cele contabile. Implementarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate va conduce la aplicarea raţionamentului profesional al contabililor într-o măsură mai mare decât până acum, fapt care va genera o evidenţă fiscală distinctă şi mai detaliată decât cea existentă.

Capitolul 2 BILANŢUL ŞI CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE : PRINCIPII, PREZENTARE ŞI SEMNIFICAŢIE Spre deosebire de legile fizicii sau teoremele din matematică, principiile contabile nu sunt imuabile. Ele au fost formulate în timp, ca urmare a confirmării utilităţii lor de către practică. Unele principii sunt conforme cu raţionamentul comun, altele introduc o gândire diferită, specifică profesiei de contabil. 2.1. Principii contabile Entitatea Entităţile contabile sunt diferite ca mărime: de la micul comerciant de produse industriale din Piaţa Obor, societatea civilă (cabinetul) de avocatură, diferite societăţi comerciale prezentate mai sus, şi ele de dimensiuni diferite, societăţi bancare şi până la grupurile de societăţi. Situaţiile financiare se întocmesc la nivelul unor entităţi contabile, în mod distinct de persoanele asociate acestor entităţi. Această distincţie este mai uşor de sesizat în cazul societăţilor comerciale, care au dobândit personalitate juridică o dată cu înmatricularea lor la Registrul Comerţului şi în care tranzacţiile desfăşurate de proprietari sunt natural separate de cele ale întreprinderii. Entităţile contabile nu sunt întotdeauna şi entităţi juridice. În cazul unei persoane fizice care are calitatea de comerciant, mica întreprindere nu are personalitate juridică, dar la nivelul acestei afaceri este organizată evidenţa contabilă. Deşi comerciantul este proprietarul afacerii şi, în temeiul acestui fapt, ar putea oricând să ia sume de bani generate din comerţul său pentru nevoile personale, toate sumele de bani preluate trebuie înregistrate în contabilitatea afacerii printr-o reducere a numerarului. Este importantă distincţia dintre abordarea contabilă şi cea juridică: un furnizor al unei asemenea întreprinderi se poate adresa justiţiei pentru recuperarea creanţei sale faţă de aceasta, iar în cazul în care obţine un titlu executoriu, acesta va fi opozabil întregii averi a persoanei care are calitatea de comerciant. Entitatea contabilă poate exista şi la un nivel superior faţă de entităţile juridice. Atunci când o societate comercială co`ntrolează o altă societate comercială (de obicei prin deţinerea majorităţii acţiunilor cu drept de vot), cele două societăţi formează un grup. Grupul este o entitate distinctă din punct de vedere economic, dar nu are personalitate juridică. Fiecare dintre cele două societăţi organizează contabilitatea şi întocmeşte situaţii financiare, dar în plus se realizează şi un set de situaţii financiare ale grupului (consolidate).

Cuantificarea monetară Continuitatea activităţii Costul istoric Produsul final al contabilităţii unei entităţi îl constituie informaţiile financiare, adică informaţii exprimate valoric. Prin intermediul etalonului monetar contabilitatea generalizează şi sintetizează datele neomogene despre activele, datoriile şi rezultatele întreprinderii. Pe de altă parte, utilizarea exclusivă a etalonului monetar prezintă şi dezavantaje. O serie de informaţii utile, dar nonfinanciare, este lăsată în afara raportărilor contabile. Informaţii referitoare la conflictele de muncă din interiorul întreprinderii, la firmele concurente, la efectele activităţii întreprinderii asupra mediului înconjurător şi asupra comunităţilor locale nu se regăsesc în raportările contabile. Un alt dezavantaj îl constituie fluctuaţia puterii de cumpărare a etalonului monetar. Deşi există încercări de limitare a acestui inconvenient, şi anume reevaluarea activelor, cititorul situaţiilor financiare trebuie să cunoască tendinţa contabililor de a considera leul stabil. În situaţia hiperinflaţiei, unitatea de măsură nominală trebuie înlocuită cu o unitate de măsură care are o putere de cumpărare constantă. Deşi între octombrie 1990 şi iulie 2000 puterea de cumpărare a leului a scăzut de 10.000 de ori, situaţiile financiare ale întreprinderilor româneşti au fost în continuare întocmite în lei nominali, fapt care pune sub semnul întrebării utilitatea acestora. În contabilitate, se pleacă de la prezumţia că viaţa unei entităţi este infinită, cu excepţia cazului în care există motive serioase care să dovedească încetarea activităţii în viitorul previzibil. Dacă întreprinderea ar fi în această din urmă situaţie, toate resursele sale (de exemplu: clădiri, utilaje, stocuri de materii prime, produse etc.) ar fi măsurate la valoarea care s-ar putea obţine prin vânzarea lor. În situaţia obişnuită, de continuitate a activităţii, valorile de piaţă nu sunt utilizate ca principală bază de evaluare, deoarece nu există intenţia vânzării resurselor întreprinderii. Rezultatele procesului de producţie vor fi evaluate la preţul de vânzare cu ocazia vânzării lor. Resursele economice ale unei întreprinderi (activele entităţii contabile) se evaluează în contabilitate la costul lor. Dacă au rezultat dintr-o cumpărare de la terţi, costul îmbracă forma costului de achiziţie; dacă au fost produse în întreprindere, este vorba de cost de producţie. Aceste costuri sunt curente la data achiziţiei sau producţiei, dar, ţinând seama de faptul că activitatea unei entităţi este presupusă a se desfăşura pe termen nedefinit, aceste costuri vor servi pentru evaluarea resurselor şi ulterior datei achiziţiei sau producţiei. Principiul costului istoric este specific raţionamentului contabil şi nu are un echivalent în raţionamentul comun, iar mărimile prezentate în raportările financiare (bilanţ, cont de profit şi pierdere, note) sunt mărimi istorice. Suma de 500.000.000 lei ataşată unui teren din activul bilanţului nu arată preţul de piaţă al acelui teren, ci preţul care s-a plătit cu ocazia achiziţionării terenului. O echivalenţă între sumele din situaţiile financiare şi valorile de piaţă este posibilă în cazul unei resurse precum numerarul. În cazul resurselor nemonetare, echivalenţa nu mai este posibilă, iar cu cât durata de viaţă a acestora este mai îndelungată, cu atât discrepanţa dintre costul istoric şi valoarea de piaţă este mai mare. Activele nu rămân întotdeauna evaluate la costul lor istoric. Dacă acestea au o viaţă utilă îndelungată, dar nu infinită, costul lor este alocat în mod sistematic duratei de viaţă, prin intermediul amortizării. Amortizarea nu reflectă nici uzura fizică a utilajelor, nici scăderea valorii de piaţă a acestora, ci este o alocare convenţională, matematică, strâns legată de principiul continuităţii activităţii. De exemplu, o furgonetă Dacia, achiziţionată pentru suma de 70.000.000 lei în decembrie 1998 şi cu o durată utilă de funcţionare de 5 ani, va figura în bilanţul

încheiat la 31 decembrie 1998 cu costul său de achiziţie (istoric). În bilanţul de la 31 decembrie 1999 va fi reflectată la costul de achiziţie mai puţin amortizarea calculată pentru o cincime din durata utilă de viaţă, adică la valoarea de 56.000.000 lei (70.000.000-70.000.000 x 1/5). Principiul costului istoric s-a impus în raţionamentul contabil datorită obiectivităţii sale. Costurile de achiziţie sunt înscrise în documentele de cumpărare şi astfel sunt uşor verificabile. Chiar dacă pentru calcularea costurilor de producţie sunt necesare unele estimări, determinarea acestora este totuşi fezabilă. Dezavantajul costurilor istorice constă în faptul că informaţia pe care o aduc nu este relevantă pentru deciziile viitoare. De obicei, contabilii reuşesc să producă o informaţie obiectivă, cu costuri scăzute, adesea cu preţul sacrificării relevanţei. Acest principiu specific raţionamentului contabil a fost interpretat în diferite moduri. Într-o abordare juridică, resursele economice ale unei entităţi contabile au fost numite activele sale, iar drepturile terţilor asupra acestor active pasivele entităţii. Pasivele reunesc drepturile proprietarilor întreprinderii (capitaluri proprii), precum şi drepturile terţilor (datoriile). Logic, drepturile asupra activelor nu pot fi mai mari sau mai mici decât activele înseşi, deci ecuaţia fundamentală a contabilităţii este: Active = Capitaluri proprii + Datorii Dubla reprezentare Trebuie observat totuşi că drepturile terţilor sunt înscrise în pasiv la o valoare egală cu valoarea lor actuală (datoria faţă de Romtelecom înscrisă în bilanţ va fi plătită integral). Drepturile proprietarilor, însă, sunt reziduale, valoarea lor actuală intervenind numai în situaţia lichidării întreprinderii. În acea situaţie, după vânzarea tuturor activelor şi plata datoriilor, sumele rămase reprezintă drepturile proprietarilor, iar aceste sume vor fi extrem de diferite de cele înscrise în bilanţul unei întreprinderi cu activitate continuă. O altă interpretare, tot de origine juridică, are la bază conceptul de patrimoniu, prezent în dreptul nostru civil. Orice persoană fizică sau juridică are un patrimoniu, în dreptul civil el fiind considerat unul din atributele personalităţii. Patrimoniul este un complex de drepturi şi de obligaţiuni, cu respectivele lor obiecte de drepturi şi obligaţiuni. Acum şaptezeci de ani, profesorii Spiridon Iacobescu şi Alexandru Sorescu au explicat principiul dublei reprezentări creând teoria economico-juridică a patrimoniului. Astfel, patrimoniul are un activ în care se regăsesc bunurile, ca obiecte ale drepturilor şi obligaţiilor, şi un pasiv care regrupează drepturile şi obligaţiile titularului de patrimoniu. Şi această explicaţie ajunge tot la egalitatea dintre active şi pasive, fiecare bun din activ fiind obiectul unui drept sau al unei obligaţii din pasiv. În abordarea economică a dublei reprezentări, activul bilanţului reflectă forma concretă în care s-au investit fondurile furnizate entităţii contabile la data întocmirii bilanţului. Ecuaţia fundamentală a contabilităţii capătă aici semnificaţia că fiecare leu investit într-un activ a fost finanţat fie de proprietari, fie de terţi (instituţii financiare, furnizori sau alţi creditori). Consecinţă a dublei reprezentări, fiecare tranzacţie are un dublu impact asupra înregistrărilor contabile. Numim acest fapt dublă înregistrare, iar sistemul contabil astfel organizat este contabilitatea în partidă dublă. Activele, capitalurile şi datoriile sunt prezentate în bilanţul contabil. Asemenea unei fotografii, bilanţul contabil arată poziţia financiară a unei entităţi contabile la un moment dat.

Bilanţul contabil al societăţii comerciale ARFRI S.A. (vezi pagina 30) este prezentat sub forma unui cont, dar cele două părţi ale bilanţului pot fi aşezate şi sub formă de listă, una sub alta, întâi activul, apoi pasivul. În exemplele ce urmează, bilanţul contabil aparţine entităţii ARFRI S.A., societate pe acţiuni a cărei activitate se desfăşoară sub premisa continuităţii. Bilanţul este exprimat valoric (în mii lei), iar sumele reprezintă costuri istorice. Ca urmare a dublei reprezentări, cele două părţi ale bilanţului sunt egale. Acest bilanţ prezintă poziţia financiară a întreprinderii sub formă de cont, dar acelaşi lucru se poate realiza şi sub formă de listă, cu deducerea datoriilor din activ, după ce anterior au fost clasificate ca fiind exigibile în termen mai mic de un an şi de peste un an. Datoriile societăţii ARFRI S.A. scadente sub un an se ridică la 6.215.000 lei, iar datoriile pe termen lung constau dintr-un credit bancar contractat pe termen de 3 ani, în sumă de 5.219.000 lei. Bilanţ contabil la 31 decembrie 2000 ARFRI S.A. ACTIV Mii lei PASIV Mii lei Imobilizări necorporale Capital social - cost 600.000 6.294 acţiuni a 5. 000 lei valoare - amortizare (120.000) nominală 31.470.000 - valoare netă 480.000 480.000 Rezerva legală 6.294.000 Imobilizări corporale Rezultat reportat (17.802.000 - cost 52.382.000 Rezultatul exerciţiului 2.005.000 - amortizare (26.191.000) Repartizarea profitului (2.005.000) - valoare netă 26.191.000 26.191.000 Imobilizări financiare 271.000 Total capitaluri proprii 19.962.000 Total active imobilizate 26.942.000 Provizioane pentru riscuri 2.049.000 Stocuri 6.772.000 Împrumuturi şi datorii asimilate 5.219.000 Clienţi 2.982.000 Furnizori 3.849.000 Alte creanţe 540.000 Alte datorii 2.366.000 Disponibilităţi 3.098.000 Total datorii 13.483.000 Total active circulante 13.392.000 Venituri înregistrate în avans 6.889.000 TOTAL ACTIVE 40.334.000 TOTAL PASIV 40.334.000 ARFRI S.A. Bilanţ contabil la 31 decembrie 2000 Mii lei Imobilizări necorporale (valoare netă) 480.000 Imobilizări corporale (valoare netă) (Nota 4) 26.191.000 Imobilizări financiare (Nota 5) 271.000 Total active imobilizate 26.942.000 Stocuri (Nota 6) 6.772.000 Clienţi (Nota 7) 2.982.000 Alte creanţe (Nota 8) 540.000 Disponibilităţi (Nota 9) 3.098.000 Total active circulante 13.392.000 Datorii pe termen scurt 6.215.000 Furnizori (Nota 10) 3.849.000 Alte datorii (Nota 11) 2.366.000 Active circulante minus datorii pe termen scurt 7.177.000 Total active minus datorii pe termen scurt 34.119.000 Datorii pe termen lung 5.219.000 Împrumuturi şi datorii asimilate (Nota 12) 5.219.000 Provizioane pentru riscuri (Nota 13) 2.049.000 Venituri înregistrate în avans (Nota 14) 6.889.000 Capitaluri proprii şi rezerve (Nota 15) 19.962.000 Capital social 31.470.000 Rezerva legală 6.294.000 Rezultat reportat (17.802.000) Rezultatul exerciţiului 2.005.000 Repartizarea profitului (2.005.000)

Acest mod de prezentare accentuează lichiditatea întreprinderii prin subtotalul active circulante nete şi pune în evidenţă capitalul propriu al societăţii. Realizarea Contabilitatea de angajamente Acest principiu ne ajută să determinăm momentul înregistrării veniturilor şi anume numai atunci când la baza lor există o tranzacţie. Contabilitatea se deosebeşte în acest punct de economie, unde prezenţa tranzacţiei nu este necesară pentru recunoaşterea venitului. Exemplul nr.1: CONSTRUCT S.A. a achiziţionat în 1994 un imobil pentru echivalentul în lei al sumei de 10.000 de dolari. Şase ani mai târziu, ca urmare a creşterii cererii de imobile de locuit în zona respectivă, clădirea valorează echivalentul în lei a 15.000 dolari. Creşterea valorii imobilului de 5.000 de dolari nu reprezintă un venit pentru CONSTRUCT S.A., decât în măsura în care există o tranzacţie cu un cumpărător care acceptă să plătească 15.000 de dolari pentru a dobândi clădirea. În absenţa tranzacţiei, contul de profit şi pierdere al CONSTRUCT S.A. nu înregistrează nici un venit. Exemplul nr. 2: Pe 24 aprilie 2000, societatea comercială HIFI S.R.L. achiziţionează 10 casetofoane. Datoria faţă de furnizor este achitată pe 15 mai 2000. Casetofoanele sunt livrate unui client pe 2 iunie. Clientul achită contravaloarea acestora pe 7 iulie. Când trebuie recunoscut venitul din vânzarea casetofoanelor de către HIFI S.R.L.? Venitul trebuie recunoscut în momentul livrării mărfurilor, adică atunci când are loc tranzacţia dintre părţi, ceea ce în drept este echivalent cu existenţa acordului de voinţă al părţilor. Din exemplul nr. 2 de mai sus se poate observa că venitul din vânzare s-a înregistrat în momentul în care HIFI S.R.L. a dobândit dreptul de a primi numerar de la cumpărător. Primirea numerarului este considerată certă; de aceea, HIFI S.R.L. nu a aşteptat până la încasarea propriu-zisă. Contabilitatea de angajamente se aplică atât cu ocazia recunoaşterii cheltuielilor, cât şi a veniturilor. Cu alte cuvinte, pentru a înregistra o cheltuială în contabilitate, nu este nevoie ca ea să fie plătită, iar pentru a înregistra un venit nu este necesară încasarea lui. Cheltuiala va fi înregistrată când există obligaţia de a o plăti, iar venitul atunci când există dreptul de a primi numerar. Exemplul nr. 1: Societatea comercială ORIFLUX S.R.L. vinde produse cosmetice pe bază de comision. În acest scop, a organizat o reţea de agenţi comerciali care prezintă mostre potenţialilor clienţi, ia comenzi, transmite comenzile la serviciul vânzări, iar acesta livrează bunurile comandate. În schimbul serviciilor prestate, agentul primeşte un comision de 5% din valoarea comenzii. Pe 20 decembrie, agentul transmite o comandă, comanda este livrată pe 29 decembrie, iar contravaloarea ei este primită pe 5 ianuarie. Care este momentul recunoaşterii venitului? Desigur, 29 decembrie, atunci când ORIFLUX S.R.L. dobândeşte dreptul de a primi contravaloarea produselor livrate. Se schimbă situaţia dacă agentul colectează în acelaşi timp cu comanda şi contravaloarea ei (pe 20 decembrie)? În acest caz, încasarea numerarului s-a efectuat înainte ca ORIFLUX S.R.L. să aibă dreptul de a-l încasa. De aceea, venitul nu apare în contul de profit şi pierdere pe 20 decembrie, ci tot pe 29 decembrie. Numerarul încasat cu anticipaţie nu reprezintă venit propriu-zis, ci mai degrabă datoria ORIFLUX S.R.L. de a livra produsele pentru care a încasat contravaloarea. Exemplul nr. 2: Societatea comercială GARDENA S.R.L. închiriază parterul unui imobil pentru show-room. Chiria se ridică la 5.000.000 lei lunar, dar proprietarul insistă ca plata să fie efectuată în avans pentru următoarele şase luni. Când trebuie înregistrată cheltuiala cu chiria în contul de profit şi pierdere al societăţii GARDENA S.R.L.? Plata chiriei precede angajarea cheltuielii. GARDENA

Conectarea cheltuielilor la venituri S.R.L. se foloseşte de clădirea închiriată pe măsura trecerii timpului, deci cheltuiala va fi recunoscută lunar. Suma plătită în avans nu este o cheltuială şi nu va fi înregistrată în contul de profit şi pierdere; din punctul de vedere al societăţii GARDENA S.R.L., proprietarul devine un debitor, faţă de care societatea are dreptul de a-i utiliza spaţiul închiriat. Acest principiu are ca obiectiv determinarea profitului care rezultă dintr-o tranzacţie. Conectarea cheltuielilor la venituri presupune mai întâi înregistrarea veniturilor şi apoi recunoaşterea cheltuielii aferente. Exemplul nr. 1: Revenim la societatea comercială ORIFLUX S.R.L. şi adăugăm informaţia că agentului i se plăteşte un comision de 5% din valoarea comenzii pe data de 10 ianuarie. Când trebuie recunoscută cheltuiala cu comisionul? Principiul conectării cheltuielilor la venituri conduce la recunoaşterea cheltuielii în aceeaşi perioadă cu venitul la care se referă: dacă venitul a fost recunoscut în luna decembrie, cheltuiala va fi înregistrată în acelaşi moment, iar nu în ianuarie, când a avut loc plata. Exemplul nr. 2: DULCE S.R.L. este un magazin de specialităţi din ciocolată. Pe 20 septembrie se achiziţionează o cantitate de 1.000 de bucăţi cu preţul de 10.000 lei/bucată de ciocolată Poiana de la producătorul din Braşov, iar în aceeaşi lună jumătate din cantitate este revândută cu 13.000 lei/bucată. În contul de profit şi pierdere al acestei întreprinderi pentru luna septembrie, cheltuielile sunt conectate la venituri astfel: Venituri din vânzarea mărfurilor (500 buc. 13.000 lei/buc.) 6.500.000 lei Cheltuieli privind mărfurile (500 buc. 10.000 lei/buc.) (5.000.000 lei) Marja (profit) brută 1.500.000lei Conectarea cheltuielilor la venituri nu este întotdeauna atât de directă ca în exemplele nr. 1 şi nr. 2. Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzacţii generatoare de venit, ci ele există indiferent dacă întreprinderea are sau nu asemenea tranzacţii. Astfel de cheltuieli se numesc costuri ale perioadei. În cazul societăţii comerciale SEMĂNĂTOAREA S.A., exemple de costuri ale perioadei sunt: amortizarea clădirii administrative, salariile personalului administrativ şi de vânzări, diferite materiale consumabile şi utilităţi pentru administraţia întreprinderii, alte costuri care nu sunt direct legate de producţie. Periodizarea Luca Paciolo scria încă la 1494 că închiderea frecventă a conturilor păstrează prieteniile vreme îndelungată. Activitatea întreprinderii este decupată în perioade discrete, numite exerciţii contabile, la sfârşitul cărora administratorii raportează proprietarilor cum au fost gestionate resursele încredinţate de către aceştia şi care au fost rezultatele gestiunii. Periodizarea are însă dezavantajele ei: întreprinderea nu îşi lichidează activitatea la fiecare sfârşit de exerciţiu, pentru a o relua în exerciţiul următor. La finele fiecărui exerciţiu, întreprinderea are echipamente şi utilaje aflate în diverse stadii ale vieţii lor utile şi exploatate diferit, iar conform principiului conectării cheltuielilor la venituri, numai fracţiunea utilizată în cursul exerciţiului încheiat este cheltuială a acestuia, restul reportându-se în exerciţiile următoare. Aceste probleme de alocare a costurilor între exerciţii fac ca problema măsurării rezultatului contabil să fie una din cele mai spinoase. Consecvenţa

Prudenţa Principiul consecvenţei, denumit şi principiul permanenţei metodelor, a fost dezvoltat pentru a permite comparabilitatea informaţiilor contabile în timp. Acest principiu impune ca, odată aleasă o metodă contabilă, ea să fie urmată cu consecvenţă. Exemplu: Societatea comercială SILVA S.A. a achiziţionat un gater pentru prelucrarea lemnului, a cărui durată utilă de funcţionare este de 10 ani şi pentru care a plătit suma de 10.000.000 lei. Managementul societăţii estimează că utilajul va fi folosit constant în timp şi, de aceea, amortizarea lineară este cea mai potrivită metodă contabilă, adică, în fiecare an, a zecea parte din costul utilajului va fi transferată în contul de profit şi pierdere, sub forma unei cheltuieli. După doi ani de activitate deosebit de profitabilă, managementul ajunge la concluzia că profitul este prea mare, iar cererile de dividende din partea acţionarilor frânează continuarea investiţiilor în noi utilaje. De aceea, din dorinţa de a micşora profitul, managementul decide modificarea metodei de amortizare de la lineară la degresivă. Metoda degresivă presupune transferarea unei fracţiuni mai mari din costul gaterului în contul de profit şi pierdere în prima parte a vieţii utile a utilajului, şi, deci, un profit mai mic. Principiul consecvenţei interzice punerea în practică a unei asemenea decizii; o metodă contabilă poate fi schimbată doar atunci când s-au modificat condiţiile economice pe care aceasta îşi propune să le reprezinte sau dacă astfel se prezintă mai fidel realitatea. De altfel, în raportul de audit, se precizează dacă principiul consecvenţei a fost sau nu respectat. Principiul prudenţei este antidotul găsit de contabili la optimismul managerilor relativ la rezultatul activităţii întreprinderii gestionate de ei. Principiul prudenţei impune să se ţină seama de toate pierderile probabile, dar să nu se considere decât veniturile certe. Exemplul nr. 1: În septembrie 2000, societatea comercială FURNAL S.A. a fost acţionată în judecată de către Agenţia pentru Protecţia Mediului pentru nerespectarea normelor de prevenire a poluării mediului. La închiderea exerciţiului 2000, consilierii juridici ai societăţii apreciază că societatea va pierde procesul în faţa instanţei de apel, fapt care va antrena costuri de aproximativ 50.000.000 lei. Deşi sentinţa nu este încă definitivă, în contabilitatea FURNAL S.A. trebuie înregistrată o cheltuială egală cu pierderea probabilă. Exemplul nr. 2: Tot în septembrie 2000, societatea FURNAL S.A. a acţionat în judecată un furnizor pentru plata unor despăgubiri datorate întârzierii livrării materiilor prime. Societatea a câştigat procesul, dar furnizorul pârât a înaintat apel. La închiderea exerciţiului 2000, societatea FURNAL S.A. are şanse bune de a obţine o sentinţă definitivă favorabilă, dar nu se va recunoaşte un venit din despăgubiri, întrucât obţinerea lui nu este certă. Principiul prudenţei presupune şi situaţia în care contabilul este pus în faţa alegerii unei metode de evaluare a unui activ. În această situaţie, el trebuie să o aleagă pe cea mai mică. Principiul prudenţei se traduce astfel prin regula evaluării stocurilor la cea mai mică valoare dintre cost (de achiziţie sau de producţie) şi valoarea de piaţă. Exemplul nr. 3: Societatea ORIENTAL S.R.L. este angrosist de ceai şi cafea. La 31 decembrie are în depozit un stoc de ceai achiziţionat cu 50.000.000 lei şi un stoc de cafea al cărui cost de achiziţie a fost de 75.000.000 lei. Valoarea de piaţă a celor două produse la închiderea exerciţiului este de 40.000.000 lei, respectiv 100.000.000 lei. Conform principiului prudenţei, se va recunoaşte o cheltuială de 10.000.000 lei datorată scăderii preţurilor la ceai, dar nu se va recunoaşte nici un

venit ca urmare a creşterii preţului cafelei, datorită lipsei de certitudine că aceasta va putea fi vândută la preţul actual. Alte principii contabile Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere impune ca bilanţul de deschidere al unui exerciţiu să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului anterior. În cazul în care, după întocmirea şi aprobarea bilanţului, se descoperă erori fundamentale, acest principiu interzice corectarea erorii în bilanţul exerciţiului încheiat; corectarea erorii va afecta exerciţiul curent. Acest principiu, valabil în contabilitatea din ţara noastră, nu este prezent în contabilitatea ţărilor anglo-saxone. În aceste ţări, erorile descoperite în situaţiile financiare ale exerciţiilor expirate se contabilizează prin modificarea bilanţului perioadelor respective. Conform principiului noncompensării, elementele de activ şi de pasiv trebuie evaluate distinct. În vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, se va determina separat suma sau valoarea corespunzătoare fiecărui element individual de activ sau de pasiv. Fie exemplul întreprinderii CARGO S.A., care a achiziţionat materii prime de la un furnizor în sumă de 30.000.000 lei şi i-a livrat în schimb produse finite în valoare de 50.000.000 lei. În bilanţul societăţii CARGO S.A. va figura o creanţă de 50.000.000 lei (în activ) şi o datorie de 30.000.000 lei (în pasiv), iar nu o creanţă netă de 20.000.000 lei. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului cere ca informaţiile prezentate în situaţiile financiare să reflecte nu numai forma juridică a evenimentelor şi tranzacţiilor, ci şi realitatea lor economică. O aplicare a acestui principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar. De exemplu, INTERLEASE S.A., în calitate de locator, încheie un contract de leasing financiar cu SHEBA S.A., în calitate de locatar, obiectul contractului fiind un echipament industrial. Clauzele contractului prevăd ca locatarul să folosească bunul pe perioada contractului (5 ani), care este aproape egală cu durata de viaţă a echipamentului (5 ani), dar titlul de proprietate asupra bunului nu este transferat între părţi decât la terminarea contractului. Un asemenea contract nu diferă în substanţa sa economică de o cumpărare în rate, contract în care cumpărătorul dobândeşte titlul de proprietate asupra bunului, chiar dacă nu l-a achitat integral. De aceea, conform acestui principiu, locatarul recunoaşte ca activ un bun preluat printr-un contract de leasing financiar, simultan cu datoria corespunzătoare redevenţelor ce vor fi plătite în viitor. Principiul pragului de semnificaţie prevede ca orice element care are o valoare semnificativă să fie prezentat distinct în situaţiile financiare. Elementele cu valori nesemnificative, cele care au aceeaşi natură sau funcţii similare vor fi însumate. De exemplu, dacă întreprinderea FOCUS S.A. deţine mai multe investiţii financiare, fiecare reprezentând aproximativ 10% din capitalul altor societăţi comerciale, aceste active pot fi însumate. Dacă întreprinderea deţine, pe lângă aceste investiţii, o participaţie de 51% în capitalul unei alte societăţi comerciale, dată fiind existenţa pachetului de control, această investiţie trebuie prezentată separat.