UNIVERSITATEA ŞTEFAN CEL MARE SUCEAVA Facultatea de Ştiinţe Economice şi Administraţie Publică Departamentul ID Specializarea: Economia comerţului, turismului şi serviciilor Anul: II MANAGEMENTUL COSTURILOR CURS PENTRU ÎNVĂŢĂMÂNT LA DISTANŢĂ LECT. UNIV. DRD. FLORIN BOGHEAN 2008 1
CUPRINS INTRODUCERE... 3 CAPITOLUL 1. MODERNITATEA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI ROLUL SĂU PENTRU MANAGERI... 5 1.1. Contabilitatea de gestiune componentă a sistemului informaţional contabil...5 1.2. Identificarea nevoilor informaţionale ale managerilor...6 1.3. Mizele deciziei...13 1.4 Deciziile strategice şi valorificarea acestora de sistemele de contabilitate de gestiune...15 CAPITOLUL 2. PROCESUL DE DECIZIE MANAGERIALĂ ŞI INSTRUMENTE CONTABILE UTILIZATE ÎN ANALIZA DECIZIILOR... 19 2.1. Informaţiile şi procesul de decizie...19 2.2. Instrumente şi rapoartele contabile utilizate în analiza deciziilor...21 2.2.1. Metoda costurilor variabile...21 2.2.2. Analiza marginală...25 2.3. Importanţa informaţiilor de tip cost în luare deciziilor...26 2.4. Pertinenţa costurilor...38 CAPITOLUL 3. SISTEMUL INFORMAŢIONAL ŞI MANAGEMENTUL ENTITĂŢII... 40 3.1. Sisteme de control managerial...40 3.2. Evaluarea sistemelor de control managerial...41 3.3. Controlul managerial al proiectului auditul postinvestiţional...45 3.4. Guvernanţa corporatistă şi contabilitatea de gestiune...47 REFERINŢE BIBLIOGRAFICE... 52 2
INTRODUCERE Complexitatea activităţilor economice în condiţiile de concurenţă impuse de economia de piaţă determină creşterea rolului informaţiei economico - financiare în luarea deciziilor. De calitatea informaţiei depinde calitatea deciziilor curente şi a celor luate pe termen lung, şi, implicit, rezultatele previzionate ale entităţii. Procedura actului decizional se realizează prin parcurgerea mai multor etape: identificarea problemei de rezolvat; identificarea direcţiilor alternative de acţiune; analiza efectelor fiecărei alternative asupra operaţiilor economice; selectarea celei mai bune alternative asupra operaţiilor economice; selectarea celei mai bune alternative drept decizie curentă; analiza de audit post decizională (feedback - ul). Fiecare etapă are nevoie de informaţii economico-financiare care sunt furnizate în cea mai mare parte de contabilitatea de gestiune. Contabilitatea de gestiune elaborează sisteme de control intern pentru a mări eficienţa şi a preveni fraudele. Ea contribuie la planificarea, bugetarea şi controlul costurilor. Contabilitatea de gestiune trebuie să-i ajute pe conducători şi pe cei cărora li se deleagă puterea în toate fazele acţiunii lor. Această evoluţie a terminologiei trebuie legată de nuanţa făcută de anumiţi autori între cost accounting şi management (managerial) accounting. Conceptul de management accounting (contabilitate managerială) a fost promovat pentru a marca o opoziţie între abordarea care susţine că oamenii utilizează cifrele şi care caută să influenţeze comportamentul decidenţilor şi cea care nu se ocupă decât de cifre, de mecanică, care are ca unic obiectiv să descopere costul produselor industriale. Pentru management accounting contabilitatea costurilor, criteriul este fiabilitate presupusă de costuri. Alţi autori au reluat această idee, făcând din contabilitatea costurilor parte a contabilităţii manageriale care interesează contabilitatea financiară pentru că ea evaluează anumite posturi ale bilanţului. Ideea trebuie afirmată cu convingere: contabilitatea de gestiune nu este o simplă tehnică de calcul care se aplică obiectelor, ci un mijloc de orientare a comportamentului persoanelor. Scopul analizei costurilor nu mai este doar cunoaşterea costului produselor, ci şi gestionarea resurselor economice ale întreprinderii. A gestiona resursele şi costurile nu înseamnă numai a încerca reducerea lor, ci şi obţinerea celui mai bun echilibru între cheltuială şi utilitatea pe care ea o creează. Aceasta înseamnă a lua decizii bune în toate domeniile care au influenţe asupra resurselor şi costurilor întreprinderii. Într-o altă abordare mult mai pragmatică, contabilitatea de gestiune este procesul de identificare, măsurare, colectare, analiză, pregătire, interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare şi nefinanciare utilizate de management pentru a planifica, evalua şi controla în interiorul unei organizaţii responsabilitatea utilizării resurselor în baza criteriilor de performanţă. Din această definiţie, rezultă că scopul contabilităţii de gestiune este mai puţin de a face cunoscut costul produselor, cât de a acţiona asupra lui. Într-un mediu în care produsul standard, obişnuit, cedează locul la ceea ce unii numesc produs - serviciu, sunt necesare analize de costuri mai rafinate, punându-se accent pe caracteristicile de serviciu şi de calitate asociate produselor. Noţiunea de activitate a ajuns pe primul plan în ultimii ani. S-a ajuns la un consens asupra ideii că trebuie stăpânit costul activităţii pentru a acţiona asupra costului produselor şi serviciilor pe care întreprinderea le fabrică şi le vinde. Această stăpânire determină capacitatea de a influenţa comportamentul persoanelor. 3
Astfel, contabilitatea de gestiune nu poate scăpa de această ambivalenţă care o face să fie, în acelaşi timp, o tehnică raţională de analiză în serviciul conducătorilor şi o tehnică ce dă posibilitatea diverşilor responsabili să cunoască costul acţiunii lor, determinându-i să-şi schimbe comportamentul. Contabilitatea de gestiune furnizează o informaţie pe a cărei pertinenţă şi fiabilitate se fundamentează calitatea acesteia. Această informaţie este pertinentă dacă este adaptată deciziei şi este fiabilă dacă colectează toate datele utile şi le modelează fidel. Dominarea costurilor şi a performanţelor trebuia să se realizeze prin stăpânirea performanţelor persoanelor cărora li se poate delega o parte din puterea economică. În plus, contabilitatea de gestiune pare a fi instrumentul ideal pentru pilotajul la distanţă. În mod clar, calculul costurilor produselor şi serviciilor nu mai este, de acum înainte, decât un obiectiv printre altele al contabilităţii de gestiune şi din ce în ce mai mult îndreptat către evaluarea centrelor de responsabilitate, devenite unităţi de bază ale sistemului de calculaţie. Utilitatea contabilităţii de gestiune se regăseşte, pe de o parte, în supleţea în utilizarea informaţiilor, iar pe de altă parte, într-o autonomie aproape totală în raport cu legislaţia, mai ales legislaţia fiscală, autonomie care favorizează principiul viziunii economice asupra viziunii juridice. Aceste caracteristici răspund exigenţelor misiunilor pe care trebuie să le îndeplinească contabilitatea de gestiune, şi anume: să permită evaluarea funcţionării diferitelor servicii şi centre de activitate ale întreprinderii datorită, de exemplu, calculului costurilor pe funcţiuni sau pe activitate de exploatare sau pe centru de responsabilitate, formularea unei aprecieri a productivităţii tehnice a diferiţilor factori de producţie (capital tehnic sau uman, consum material); să permită formularea unei aprecieri a rentabilităţii capitalurilor angajate sau care urmează să fie angajate; ea trebuie să permită, de asemenea, formularea unei aprecieri la politica fixării preţurilor de vânzare; să permită calculul costurilor prestabilite şi fundamentarea bugetelor de cheltuieli de producţie; să permită compararea sistematică a cifrelor de plan cu cele realizate şi interpretarea abaterilor determinate. Informaţiile privitoare la costurile de producţie sunt utilizate în evaluarea bunurilor şi măsurarea profitului şi constituie rezultatul colectării datelor în sistemul contabilităţii de gestiune. Este cunoscut faptul potrivit căruia costurile, pentru a servi ca fundament în luarea deciziilor nu sunt costuri contabile, adică costuri medii, ci costuri economice, neidentificate prin sistemul de conturi, motiv pentru care economiştii au introdus în teoria economică distincţia între costurile contabile şi costurile economice. Decizia managerială trebuie să se sprijine pe costuri pertinente (costuri care permit luarea celor mai bune măsuri pentru gestiunea întreprinderii), recunoscute prin caracteristicile lor previzionale care înregistrează şi costurile ascunse sau de oportunitate, costurile sociale şi costurile externe. Deoarece deciziile vizează activităţi viitoare, managementul solicită în acest sens informaţii detaliate privind costurile viitoare, unele din acestea nefiind incluse în sistemul de colectare a datelor contabilităţii. 4
CAPITOLUL 1. MODERNITATEA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI ROLUL SĂU PENTRU MANAGERI Obiectivele capitolului: În cadrul acestui capitol vom aborda problematica deciziilor prin prisma informaţiilor furnizate de contabilitate de gestiune, şi utilitatea acestor informaţii pentru manageri. Funcţia de bază a oricărui sistem informaţional economic, indiferent de gradul de complexitate, este de a produce informaţii pe baza cărora să se ia decizii. Înainte de orice referire la contabilitatea de gestiune, să amintim opinia specialistului în sisteme informaţionale, Marshall Romney, care afirmă că sistemul informaţional contabil constă în persoane, proceduri şi tehnologie informaţională, (Romney, M.B.& Steinbaart, P.J., 2000). El este chemat să îndeplinească trei funcţii şi anume: colectarea şi memorarea datelor referitoare la tranzacţii, astfel încât organizaţia poate consulta istoricul acestora; prelucrarea datelor colectate şi obţinerea de informaţii utile pentru planificarea, execuţia şi controlul activităţilor organizaţiei; furnizarea unor modalităţi de control adecvate pentru salvgardarea activelor organizaţiei, inclusiv a averii informaţionale. Existenţa acestora asigură validitatea şi acurateţea informaţiei obţinute. Sistemul informaţional contabil din România este organizat după concepţia dualistă: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. Există destule similarităţi între acestea, astfel: ambele consemnează evenimente de viaţă economică pe care le cuantifică în etalon bănesc furnizând informaţii utilizărilor interesaţi. Cu toate acestea diversele necesităţi informaţionale ale utilizatorilor interni şi externi determină existenţa unor diferenţe notabile între contabilitatea de gestiune şi cea financiară. 1.1. Contabilitatea de gestiune componentă a sistemului informaţional contabil Sistemele contabile pornesc de la evenimentele şi operaţiunile economice care s-au produs într-o întreprindere şi prelucrează datele conţinute în aceste operaţiuni pentru a le transforma în informaţii utile managerilor şi altor utilizatori. Prelucrarea fiecărui eveniment, fenomen economic presupune parcurgerea mai multor etape: colectarea, sistematizarea, calcularea şi interpretarea datelor (Alezard, C.& Separi, S, 1994). Costurile, de exemplu, sunt colectate pe categorii de cheltuieli (materii prime, manoperă, energie, desfacere, etc.), însumate pentru a determina costurile lunare, trimestriale sau anuale, totale şi analizate pentru a evalua modul în care au evoluat în raport cu veniturile de la o perioadă la alta. Contabilitatea furnizează informaţii sub formă de situaţii financiare (bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţiile fluxurilor de trezorerie) şi rapoarte de performanţă (de exemplu costul de realizare unui produs nou, costurile penetrări pe noi segmente de piaţă). Managerii utilizează informaţiile contabile în scopul de a: administra fiecare activitate sau funcţie ale entităţii de care sunt responsabili; coordona aceste activităţi sau funcţii luate ca ansamblu. 5
În cadrul acestei lucrări vom încerca să scoatem în evidenţă modul în care contabilitatea de gestiune vine în sprijinul managerilor în luarea deciziilor. Managerii din diferite domenii cer adese ca informaţiile furnizate de contabili să fie prezentate sau comunicate într-un mod specific. De exemplu, un director de vânzări (Country Sales Manager) ar putea fi interesat de valoarea în etalon monetar a vânzărilor, cu scopul de a determina comisioanele care urmează a fi plătite agenţilor comerciali, cheltuielile cu chiria, energia, etc. aferente diferitelor activităţi. Un director regional (Aria Sales Manager) ar putea fi interesat de nivelul realizat din targetul stabilit pentru fiecare punct de lucru, numărul de clienţi pe regiuni, din care câţi sunt noi, o situaţie privind structura vânzărilor pe produse pentru a determina modul în care au fost realizate obiectivele propuse de organizaţie. Un director responsabil de producţie ar putea fi interesat de cantităţile comandate din diferitele sortimente de produse şi datele de livrare comandate, pentru a putea decide ordinea priorităţile. Contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară urmăresc scopuri diferite. Contabilitatea de gestiune cuantifică şi raportează informaţii financiare şi nefinanciare care îi ajută pe manageri să ia decizii ce vor permite atingerea scopurilor unei organizaţii. Managerii folosesc informaţiile contabilităţii de gestiune pentru a alege, comunica şi implementa strategii. Ei anticipează aceste informaţii şi pentru a coordona deciziile legate de proiectarea produselor, producţie şi marketing. Contabilitatea de gestiune se bazează pe raportarea internă. Contabilitatea financiară se bazează pe raportarea către exterior. Ea cuantifică şi consemnează operaţiuni economice şi furnizează situaţii financiare întocmite în baza principiilor contabile general acceptate. Managerii sunt responsabili de situaţiile financiare emise în atenţia investitorilor, a instituţiilor statului şi a altor părţi interesate din afara entităţii. De multe ori remunerarea managementului întreprinderii este direct condiţionată de informaţiile cuprinse în aceste situaţilor financiare. O altă deosebire se referă la faptul că contabilitatea de gestiune pune accentul deseori pe viitor prin activitatea de întocmire a bugetelor şi pe influenţarea, cu această ocazie, a comportamentului managerilor şi angajaţilor. Rapoartele de tip Bilanţ, Cont de Profit şi Pierdere, Situaţia Fluxurilor de Trezorerie sunt utilizate şi de contabilitatea de gestiune. Aceasta acoperă însă un domeniu mult mai larg, ea elaborează într-un mod mai aprofundat subiecte precum elaborarea şi implementarea strategiilor şi politicilor, întocmirea bugetelor, elaborarea de studii şi previziuni cu scop prestabilit, furnizarea de informaţii financiare şi nefinanciare, (Meleyon, G., 1994) 1.2. Identificarea nevoilor informaţionale ale managerilor Managerii au preocupări de genul: să înţeleagă viitorul, să stăpânească acţiunile altora, etc. În scopul de a înţelege viitorul, contabilitatea de gestiune este construită pentru a identifica legăturile dintre obiectivele urmărite şi resursele angajate pentru realizarea acestora, ea ajută, deci, la cunoaşterea costurilor: pentru ce se realizează aprovizionarea cu materii prime, consumul necesar, etapele procesului tehnologic pe care urmează să le parcurgă. Contabilitatea de gestiune este un sistem de informaţii contabil care are în vedere să ajute managerii şi influenţează comportamentele prin modelarea relaţiilor dintre resursele alocate consumate şi finalităţile urmărite. De exemplu, întreprinderile industriale trebuie să valorifice stocurile de produse finite la costurile de producţie. Acest fapt presupune un cadru în contabilitate de gestiune. Pe de o parte reglementările Uniunii Europene cu privire la concurenţă impun întreprinderii să demonstreze că ele nu subvenţionează anumite 6
activităţi prin intermediul unor marje. Pe de altă parte, pe anumite pieţe, în care concurenţa este slabă sau inexistentă, entitatea trebuie să poată justifica devizul prin costul pe care îl suportă. Cauzele acestor solicitări sunt legate de exemplu de ce se recurge la un anumit furnizor, pentru că există îndoieli cu privire la politica de tarifare care asigură că mijloacele încredinţate responsabililor sunt corect definite şi utilizate. În concluzie se pot influenţa deciziile privind produsele, procesele, entităţile. Informaţiile produse, indiferent de situaţie, trebuie să respecte trei mari criterii, (Emery, F.E., 1969): o informaţie are valoare pentru manager dacă ea contribuie la reducerea incertitudinii viitorului; o informaţie suplimentară are valoare dacă poate afecta decizia respectivă; o informaţie are valoarea dacă ea contribuie la modificarea sensibilă a consecinţelor unei decizii. Nevoile managerilor de la contabilitatea de gestiune, ce sunt exercitate în permanenţă în diferite faza ale procesului de management în permanenţă în diferite faze ale procesului de management pot fi sintetizate astfel, (Simons R., 1998): să permită o constatare (Score Keeging): lucrurile merg bine sau rău? să atragă atenţia (attention directing): de ce problemă trebuie să se intereseze? să ajute la soluţionarea problemelor (problem sowing): dintre diferitele soluţii, care este cea mai bună? Managerii administrează viitorul şi raportează în mod constant prezentul la acesta. Procesul de managementul poate fi definit în raport cu timpul: înainte acţiunii, orientează; în cursul acţiunii, ajustează; după acţiune, evaluează performanţele pentru a obţine învăţămintele utile. Procesul de management poate fi sintetizat sub forma a trei faze (Bouquin, H., 2006): A. finalizare; B. pilotajul; C. post evaluare. A. Finalizarea comportă patru aspecte esenţiale: definirea obiectelor pertinente, respectivă adaptate obiectivelor realiste urmărite; acestora li se asociază resursele adaptate (resurse umane, mijloace materiale, de producţie, informaţii, timp); organizarea, în scopul, folosirii optime a acestor resurse; determinarea modalităţii prin care va fi evaluată performanţele. B. Pilotajul (sau conducerea în calitate de manager) constă în observarea diferenţelor activităţii aflate în derulare, de a face observaţii asupra situaţiilor prezente, de a anticipa viitorul pentru a evalua drumul care a rămas de parcurs şi mijloacele de a-l parcurge, modalitatea de a lua la timp decizii, corective. Aceste decizii privesc ajustarea mijloacelor la noile situaţii şi rediscutarea obiectivelor stabilite iniţial. C. Postevaluarea înseamnă măsurarea performanţelor obţinute. Ea are drept scop să determine o învăţare pentru a nu repeta erorile constatate şi a capitalizare a punctelor tari. Această fază vizează o evaluare a acţiunilor şi deciziilor luate, mai ales evidenţierea calităţii actului managerial. În acest sens, se disting trei aspecte în această măsurare a performanţei: managerilor şi domeniile în care ei şi-au desfăşurat activitatea: economia constă în procurarea resurselor necesare la cel mai mic cost; eficienţa este capacitatea de a minimiza mijloacele folosite pentru obţinerea unui rezultat dat; 7
eficacitatea constituie capacitatea de a obţine acest rezultat. Activitatea de căutare, analiză şi utilizare a informaţiei este expresia nevoii decidentului de adoptare a unei decizii. Pentru decident, informaţia reprezintă materia primă, vitală care pune în funcţiune întregul proces de abordare a deciziei. Însă capacitatea decidentului de a obţine informaţie suficientă este limitată de anumite restricţii, trei dintre ele fiind frecvente, şi anume: costurile asociate cu procurarea informaţiei; posibilităţile de analiză ale decidentului; caracteristicile relaţiilor dintre decident şi mediul ambiant. În procesul decizional, informaţia reprezintă baza succesului oricărei întreprinderi şi este esenţială pentru rezolvarea nenumăratelor probleme. Întreprinderile au nevoie de luarea mai multor decizii necesare în vederea funcţionării, adaptării, progresului, folosirii avantajelor unor oportunităţi şi depăşirii perioadelor de criză. Plaja problemelor cu care se confruntă o întreprindere este foarte largă: multe decizii se repetă de-a lungul unei zile de lucru, în timp ce altele apar foarte rar, chiar odată la câţiva ani. Conceperea unui sistem managerial modern şi eficient impune existenţa unui sistem informaţional raţional şi operativ, ce are capacitatea de a asigura furnizarea elementelor de fundamentare a deciziilor. La nivelul fiecărei întreprinderi, privită ca entitate, sistemul informaţional acţionează, împreună cu sistemul decizional şi operaţional, asigurând evaluarea performanţelor operaţionale precum şi culegerea datelor referitoare la dezvoltare, date utilizate pentru alimentarea cu informaţii a sistemului decizional (Staicu, C., 2003). Armonizarea obiectivelor unui sistem cu resursele existente, în scopul obţinerii unei eficienţe maxime, se realizează prin impactul deciziei, ca trăsătură esenţială a procesului de management, ce pune în evidenţă trecerea de la gândire la acţiune. Decizia este luată în funcţie de informaţie; cel mai important lucru este să se amelioreze informaţia oferită decidentului (Loning, H., & al., 2007). Este unanim recunoscut faptul că, ipoteza unei cunoaşteri perfecte este ilusorie, atât din raţiuni tehnice 1, cât şi din raţiuni economice. În majoritatea situaţiilor nu este posibil să acumulezi, să prelucrezi şi să stăpâneşti toate informaţiile necesare pentru cunoaşterea exhaustivă a unei probleme: cunoaşterea nu va fi niciodată completă şi perfectă. În aceste condiţii, putem afirma faptul că un nivel ridicat al calităţii deciziei poate fi obţinut nu neapărat în funcţie de bogăţia" elementelor informaţionale, ci ca rezultat al unei bune interpretări a acestora coroborat cu nivelul de pregătire al decidenţilor şi metodele de prelucrare utilizate. A conduce bine o firmă înseamnă a fi stăpân pe viitorul ei; iar a fi stăpân pe viitor înseamnă a şti să lucrezi cu informaţia (Harper, M. Jr., 1981). Succesul unei entităţi va depinde, din ce în ce mai mult, de felul în care managementul culege informaţiile, de calitatea informaţiilor culese, de rapiditatea prelucrării acestora în vederea identificării soluţiilor, de acţiunile întreprinse pe baza lor. Dezideratul punerii în consonanţă a obiectivelor propuse cu resursele existente, în scopul obţinerii unei eficienţe maxime, este realizat în condiţiile în care sistemul informaţional îndeplineşte: condiţia determinismului informaţional, conform căreia sistemele informaţionale îşi dovedesc utilitatea în ceea ce priveşte determinarea şi explicarea deciziei; condiţia adecvării la realitate; 1 De altfel, cercetarea unei informaţii complete, chiar dacă ar fi tehnic posibilă ar fi foarte costisitoare. 8
condiţia precedenţei deciziei (înainte de a fi adoptată o decizie se vor studia toate condiţiile care o impun). În analiza întreprinderilor actuale, Marchand identifică patru maniere diferite de concepere şi utilizare a informaţiilor, maniere diferite pe care le grupează sub denumirea generică de culturi informaţionale", (Marchand, D., A., 1997): Tabel nr. 1- Definirea culturilor informaţionale Cultură funcţională Cultură de împărţire (separare) Cultură de chestionare Cultură de descoperire Managementul utilizează informaţiile ca vectori de influenţă, precum şi în scop previzional. Managerul şi salariaţii estimează că informaţiile le sunt utile în îmbunătăţirea performanţelor lor. Managerul şi personalul consideră informaţiile ca un mijloc de mai bună înţelegere a viitorului şi de identificare a soluţiilor în scopul adaptării la tendinţele/orientările viitoare. Managerul şi salariaţii sunt deschişi în ceea ce privesc ideile de noutate, pentru a face faţă crizelor şi schimbărilor, precum şi pentru modificarea mijloacelor de distanţare a concurenţilor. Se impune ca, gestionarii sistemelor informaţionale să fie vigilenţi în situaţia în care imperativul adecvării sistemelor informaţionale (în ceea ce priveşte concepţia şi utilizarea lor) la necesităţile decizionale se constituie drept strategie. Prelucrarea informaţiilor, şi într-un sens mai larg a tuturor cunoştinţelor şi competenţelor la nivel de întreprindere, devine o variabilă strategică pentru aceasta: ea poate identifica avantajele şi diferenţele importante în raport cu concurenţii săi. Considerăm că, gestionarii sistemelor informatice trebuie să găsească răspuns la următoarele întrebări: care sunt informaţiile şi cunoştinţele cu adevărat utile entităţii, prin intermediul cărora se creează posibilitatea diferenţierii de concurenţii săi? în ce fel funcţionarea şi practica întreprinderii modifică comportamentul referitor la informaţii şi cunoştinţe? în ce mod poate utiliza întreprinderea informaţiile pentru a susţine schimbările? cum poate întreprinderea să evalueze şi să adapteze gestiunea informaţiilor pentru a susţine evoluţia strategiilor sale? De altfel, fiabilitatea şi utilitatea sistemelor informaţionale se constituie drept caracteristici relative şi limitative ale fiecărei întreprinderi. Caracterul pertinent al sistemelor informaţionale evoluează în funcţie de utilizatorii ei, de modificarea parametrilor interni şi externi; sistemele informaţionale nu sunt performante şi pertinente în manieră intrinsecă, ele trebuie să includă un sistem de veghe" care să facă posibilă anticiparea modificărilor, detectarea semnalelor care anunţă variaţii importante ale mediului sau ale entităţii. Un articol faimos al lui E. Wrapp, publicat în 1967 în Hanvard Bussines Review" şi intitulat Un bun conducător nu ia niciodată decizii strategice aduce în discuţie problematica pertinenţei în ceea ce privesc alegerile efectuate, a priori în manieră internă, rezultate ale unor deliberări şi mai puţin ale reacţiei întreprinderii: oare procedurile de funcţionare şi competenţele întreprinderii nu pot permite conducerea prin reacţii 2 la evoluţiile externe, fără predeterminare? 2 Considerăm că aceste reacţii, apărute în prezent ca o sursă de performanţă, trebuie nuanţate, ele putând determina o navigare în derivă. 9
O altă problemă ce apare în legătură cu alegerea sistemelor informaţionale este: în ce măsură aceasta este o determinantă tehnologică sau una organizaţională?. Întrebarea care se ridică este dacă performanţele tehnice ale produselor electronice, şi deci potenţialul sistemului informaţional, constituie un realment avantaj pentru întreprindere sau dacă sunt generatoare ale unor contradicţii ce impun alegerea unor modele standard ale întreprinderii? Neîndoielnic este faptul că, în situaţia întreprinderilor în care echipamentul condiţionează noile proceduri de lucru, noile relaţii între participanţi şi nivelele ierarhice ale acesteia, se creează condiţiile de oponenţă a alegerilor ce urmează a fi efectuate. Nu trebuie pierdut din vedere faptul că, reţelele întreprinderii se constituie graţie potenţialului noilor tehnologii de informaţii şi de comunicare, şi că tehnologia nu condiţionează, ci chiar susţine noile alegeri ale întreprinderii, că dezvoltarea strategiilor privind colaborările şi parteneriatul poate fi rezultanta posibilităţilor puse la dispoziţie de sistemele informaţionale 3. Într-adevăr, externalizarea unor activităţi necesită punerea la punct a procedurilor organizaţionale în scopul asigurării coordonării activităţilor. La modul general, reţelele şi conexiunile sistemelor informaţionale informatizate fac posibilă coordonarea a două sau mai multe structuri şi armonizarea procedurilor în scopul reducerii timpului de prelucrare. Pe de altă parte, unii decidenţi elaborează configuraţii structurale din motive strategice şi aleg, doar apoi, tehnologiile care vor sprijini această structură. Conchidem că, nu este nici just şi nici posibil să susţinem primordialitatea uneia sau a altei determinante (tehnologică sau organizaţională), influenţele fiind reciproce, şi că este necesar ca, înainte de a se face alegeri, să se pună întrebări (şi bineînţeles să se găsească răspunsurile adecvate). În aceste condiţii, se impune ca managerii să acorde o atenţie deosebită sistemului de control de gestiune, definit ca totalitatea proceselor şi procedurilor bazate pe informaţie pe care managementul le utilizează pentru a menţine sau modifica anumite consideraţii ale activităţii organizaţiei (Simon, R., 2001). Controlul de gestiune utilizează instrumente, care regrupează indicatori ce au la bază sistemul informaţional al întreprinderii. Din considerentul asigurării permanente a coerenţei şi fiabilităţii sistemului informaţional, acesta va fi supus periodic unui control, în ceea ce priveşte utilitatea, eficacitatea şi costul său, prin analiza atributelor calitative referitoare la rapiditatea, precizia, claritatea şi capacitatea de surprindere a realităţii. În cadrul întreprinderii, circuitul informaţional se realizează prin diverse suporturi şi sub diferite forme, datele fiind regrupate în arii de semnificaţie, adică în indicatori. Un indicator va fi apreciat drept bun" în condiţiile în care este: pertinent (este coerent cu strategia întreprinderii), accesibil (accesul la informaţie se realizează la un cost rezonabil), punctual (disponibil în timp util), lizibil (uşor de înţeles şi interpretat), anticipativ (oferă informaţii despre viitor). Urmărirea indicatorilor la anumite intervale de timp se realizează pe seama regrupării lor sub forma instrumentelor de gestiune care se plasează din aria contabilităţii (contabilitatea financiară şi cea de gestiune) spre latura previzională (planuri, bugete); de la o dominantă financiară (planuri de finanţare, de investiţii, analize de rentabilitate) la una strategică (plan strategic, benchmarking). În scopul asigurării unui sistem informaţional util adoptării deciziilor, la nivel de întreprindere, se procedează la gruparea informaţiilor necesare managementului într-un ansamblu omogen, ca imperativ al asigurării unei gestiuni coerente. Apare 3 Este binecunoscut cazul în care dezvoltarea pieţelor de vânzare a fost rezultatul generalizării pe care Internetul a făcut-o posibilă. 10
astfel conceptul de contabilitate managerială 4, care are ca priorităţi, pe de o parte, furnizarea informaţiilor necesare pregătirii şi adoptării deciziilor, şi, pe de altă parte, realizarea feed-back-ului cu sistemul managerial al întreprinderii. Feed-back-ul sistemului managerial - contabilitate managerială este pus în evidenţă de circuitul informaţional invers, identificându-se abaterile dintre nivelul planificat şi rezultatul obţinut ca urmare a punerii în practică a deciziei. În procesul decizional, informaţiile circulă pe verticală şi pe orizontală, cunoaşterea caracteristicilor de fluxare verticală şi orizontală constituind punctul zero" al organizării fluxurilor informaţionale către manageri. Vom reda, în cele ce urmează, modul în care informaţiile fluxează vertical şi orizontal în sistemul managerial al întreprinderii: Figura nr.1. Modul de fluxare verticală şi orizontală a informaţiilor Flux informaţional Contabilitate managerială - Sistem de management Managerii de vârf Formulează strategii, politici, planuri pe termen lung, stabilesc obiective, elaborează decizii strategice Formulează planuri operaţionale pentru implementarea strategiilor, detaliază obiectivele strategice pe termen scurt, elaborează decizii operaţionale Managerii de primă linie Managerii de mijloc Managerii de mijloc Managerii de primă linie Implementează planuri operaţionale (programe operative), detaliază obiectivele pe decade, zile şi schimburi, elaborează decizii curente Modul de fluxare verticală şi orizontală a informaţiilor Feed-back Sistem de management - Contabilitate managerială (Sursă: Mitu, N. E. Teză de doctorat, Managementul contabil privind obţinerea şi valorificarea producţiei din industria de autoturisme, 2005) Pentru a pune în evidenţă modul în care contabilitatea managerială susţine acţiunea managementului, vom proceda la o analiză succintă a procesului managerial şi a celor cinci faze de bază ale acestuia: planificarea, conducerea, controlul, îmbunătăţirea continuă şi luarea deciziilor. Fiecare dintre cele cinci faze interacţionează unele cu altele, constituindu-se drept forţe conducătoare ale strategiei operaţionale şi funcţionale, acţiunile însăşi ale managerilor în procesul managerial fiind într-o oarecare măsură dimensiuni ale rezultatelor operaţionale ale întreprinderii. Vom încerca, prin intermediul figurii următoare, să evidenţiem interacţiunile ce se manifestă în cadrul procesului managerial, astfel: 4 Conceptul de contabilitate managerială desemnează ansamblul elementelor sistemului contabil care prezintă interes pentru gestiunea şi managementul întreprinderii. 11
Figura nr.2. Diagrama procesului managerial OPERAŢIUNI PROCESUL MANAGERIAL Rezultate Feedback Planificare strategică şi operaţională Obiective Acţiuni Îmbunătăţire continuă Luarea deciziei Conducere Feedback Feedback Control Diagrama procesului managerial Planificarea, utilizată de management în scopul dezvoltării obiectivelor întreprinderii şi al transpunerii acestor obiective în direcţii de acţiune, poate fi: strategică, care vizează dezvoltarea pe termen lung a direcţiilor de acţiune în scopul realizării obiectivelor strategice. Planurile strategice, care stau la baza fundamentării politicii de afaceri şi a priorităţilor pentru fiecare dintre activităţile supuse analizei şi dezvoltării, trebuie să integreze toate aspectele operaţiunilor necesare pentru realizarea direcţiilor de acţiune. Datorită faptului că planurile strategice sunt influenţate de modificarea mediului, se impune ca ele să fie periodic revăzute şi revizuite. operaţională, denumită şi tactică, este utilizată pentru formularea, pe termen scurt, a direcţiilor de acţiune necesare pentru realizarea obiectivelor operaţionale, scopul principal fiind acela de sprijinire directă a îndeplinirii obiectivelor strategice ale întreprinderii. Comunicarea eficientă, între toate nivelurile managementului întreprinderii, esenţială pentru coordonarea zilnică a acesteia, impune utilizarea atât a planificării strategice, cât şi a celei operaţionale. Conducerea este procesul prin intermediul căruia managerii îşi îndeplinesc responsabilităţile trasate, pe seama coordonării operaţiunilor zilnice. Contabilitatea managerială vine în sprijinul managerilor prin furnizarea unor rapoarte care fac posibilă adaptarea acţiunilor la modificarea condiţiilor. Controlul constă în monitorizarea operaţiilor, efecte ale implementării planurilor (strategice sau operaţionale), în scopul comparării rezultatelor obţinute cu rezultatele aşteptate. Reacţia de feedback permite managementului să identifice abaterile semnificative de la planuri, să procedeze la remedierea situaţiei, asigurânduse totodată condiţiile de revizuire a planurilor viitoare. Feedback-ul poate fi de asemenea utilizat de manageri ca suport continuu al procesului de îmbunătăţire. Pe seama procesului de îmbunătăţire continuă se refuză rezolvarea problemelor individuale prin recurgerea la soluţii temporare, insuficiente pentru rezolvarea cauzelor lor, utilizându-se procesarea informaţiilor în scopul 12
eliminării surselor problemelor. Această filozofie impune managerilor să fie responsabili de derularea procesului de îmbunătăţire. Managerii utilizează o varietate de surse informaţionale în scopul îmbunătăţirii operaţiilor, inclusiv informaţiile puse la dispoziţie de contabilitatea managerială. Luarea deciziei este inerentă în fiecare dintre cele patru faze ale procesului managerial. De exemplu, în faza de dezvoltare a planurilor strategice managerii trebuie să aleagă direcţiile alternative de acţiune ale realizării obiectivelor pe termen lung, iar în faza planificării operaţionale ei trebuie să decidă în ceea ce priveşte structura şi procedurile curente, a modului de antrenare a personalului şi a altor aspecte de zi cu zi ale întreprinderii. Pe de altă parte, în fazele de control şi îmbunătăţire, managerii trebuie să hotărască asupra modului de răspuns la abaterile înregistrate şi la problemele intervenite. Din dorinţa de apreciere a rolului informaţiei în procesul decizional, ne exprimăm opinia conform căreia capacitatea managerilor, situaţi pe diferite niveluri ierarhice ale întreprinderii, de a se afirma ca actori" activi ai procesului economic, depinde de asigurarea unui fond şi a unei infrastructuri informaţionale adecvate şi evoluate, căci informaţiile de calitate creează, pentru manager, condiţiile utilizării în orice moment a mecanismelor performanţei. În acest context, informaţia, în special cea contabilă, convertită în competenţe manageriale se manifestă ca sursă majoră de autoritate şi legitimitate decizională. De altfel, este uşor de observat faptul că, creşterea complexităţii mediului economic impune perfecţionarea continuă a sistemului informaţional şi organizarea acestuia într-o formă unitară, eficientă şi modernă, informaţiile sunt declanşatoarele deciziilor, ele nu sunt substitutul acestora, ci doar suportul lor, punând la dispoziţia decidenţilor datele necesare adoptării deciziilor ce se impun. În calitatea lor de decidenţi, managerii apreciază, tot mai des, informaţia ca pe o adevărată resursă care poate oferi deţinătorului un real avantaj competitiv, şi nu doar ca pe un element ajutător al adoptării deciziei. 1.3. Mizele deciziei Pentru a susţine misiunea managerilor, de a orienta comportamentele managerilor intermediari, însărcinaţi să aplice politicile direcţiei generale, trebuie construite dispozitive de ajutor a activităţii celor trei nivele de decizie: control startegic, control de gestiune şi controlul de execuţie (Bouquin, H., 2004). Tabel nr.2. Cartea deciziilor de management Control de Control Strategic Control de gestiune execuţie Finalizare Pilotare Identificare managementul costurilor complete şi Domeniul costurilor parţiale Compararea normelor: previziuni (costuri prestabilite) cu rezultatele (efecte) Postevaluare Ataşarea cheltuielilor şi veniturilor perioadei (Sursa: Bouquin, H., contabilitate de gestiune, editura TipoMoldova, Iaşi, 2004, pag. 54) 13
Controlul strategic. Strategia constituie ansamblul de acţiuni de care depind în mod durabil succesele, în general competitivitatea întreprinderii. Ea se poate referi la domenii de activitate în care entitatea decide să acţioneze. Controlul strategic capătă o importanţă majoră acolo unde strategia nu se reduce la o decizie punctuală care generează poziţii dominante durabile. Cunoaşterea costurilor este necesară strategiei în toate aspectele sale. Dacă întreprinderea are în vedere o diversificare într-un domeniu care-i permite să spere o sinergie cu cele în care este deja prezentă, ea trebuie să identifice această forţă în termeni de resurse comune, respectiv să împartă costurile. De exemplu, dacă entitatea se confruntă cu concurenţi care lucrează cu preţuri mici, ce trebuie să-şi evalueze şansele pe care le are de a concura. Dacă, în schimb, ea propune un serviciu mai bun dar mai oneros pentru client, ea trebuie să-şi pună întrebări asupra pertinenţei ofertei. Controlul de execuţie. Controlul de execuţie este format din procese şi sisteme pentru a garanta managerilor că acţiunilor lor repetitive care reies din autoritatea lor vor fi, sunt şi au fost aplicate conform finalităţilor încredinţate. Exemplu de operaţii supuse controlului de execuţie sunt: înregistrări contabile, deschiderea conturilor la bănci, gestiunea stocurilor, elaborarea de statistici de vânzări. Analiza costurilor este necesară controlului de execuţie. Ea intervine într-adevăr în două moduri distincte: pe de o parte, pentru optimizarea procedurilor administrative al căror cost poate fi prohibitiv dacă nu este supravegheată; pe de altă parte, pentru a permite algoritmilor să funcţioneze deoarece calculele de optimizare se bazează pe date numerice, privind mai ales, costurile. Controlul de gestiune. Controlul de gestiune trebuie să garanteze că deciziile curente sunt coerente cu strategia. Finalitatea controlului de gestiune este, nu de a defini strategia, ci de a permite aplicarea sa în timp şi spaţiu. Este vorba de: a garanta că managerii îşi orientează acţiunile în conformitate cu misiunile încredinţate lor de strategie; a garanta că în acest fel controlul de execuţie organizează sarcinile critice pentru buna aplicare a strategiei în maniera coerentă cu aceasta. În timp ce controlul de execuţie organizează procesul tehnic, făcând pe actorul transparent, controlul de gestiune organizează jocul actorilor, căruia îi recunoaşte autonomia şi puterea de a decide. Controlul de gestiune se sprijină pe un contract de gestiune între manager şi ierarhie. Acesta îi solicită îndeplinirea obiectivelor şi îi încredinţează resurse determinate, delegându-i conducerea în calitate de manager (pilotajul). Un instrument clasic al acestui contract este planificarea bugetară, care permite definirea obiectivelor şi mijloacelor avute la dispoziţie pe termen scurt. Dar planificarea nu poate fi suficientă, deoarece ea nu poate prevedea viitorul, în sensul că managerii au nevoie să dispună de referinţe generale pentru a orienta deciziile şi acţiunile lor. De exemplu, departamentul logistică din cadrul unei firme de transport internaţional de persoane are gestiunea definită anual printr-un cadru bugetar, care pe baza previziunilor de trafic, determină mijloacele de care dispune entitatea; şoferii de angajat, mijloacele de transport de reparat, cumpărat, închiriat etc. Dar managerul acestui departament va trebuie să facă faţă unor situaţii neprevăzute, respectiv mijloacele de transport indisponibile, sau şoferi aflaţi în concediu medical. Entitatea trebuie să ştie atunci care este prioritatea: respectarea costurilor prevăzute / ceea ce presupune pierderea unor clienţi / sau recurgerea la vehicule închiriate sau la şoferi interimari sau înţelegerea cu o firmă similară. În industria hotelieră, de exemplu, se va urmări rata de ocupare a camerelor şi costurile medii pe camera ocupată, inclusiv costurilor de exploatare şi aprecierea clienţilor. 14
Conducerea în calitate de manager (pilotajul) se sprijină pe informaţii care permit evaluarea performanţelor spre obiective. Instrumente obişnuite sunt: controlul bugetar care permite urmărirea, în general lună de lună, a realizării bugetelor tabloul de bord cuprinde informaţii cu frecvenţe de editare diverse, nu numai de natură contabilă şi financiară ci şi tehnică, rolul acestuia fiind de a semnala evenimentele probabile viitoare în sensul că, este posibilă influenţarea lor înainte de examinare. Contabilitate de gestiune, joacă un rol important, dar nu exclusiv în fiecare din fazele procesului de control de gestiune. Analiza costurilor permite de asemenea fixarea preţurilor pentru serviciile prestate, de exemplu. În faza de pilotaj, supravegherea costurilor activităţilor şi produselor este necesară îndepliniri obiectivelor entităţii în postevaluare, măsurarea economiei şi eficienţei face apel în mod natural la cunoaşterea costurilor. În tabelul de mai jos am exemplificat tipuri de decizii de management în funcţie de cele 3 faze ale procesului decizional. Finalizare Tabel nr. 3. Exemple de decizii de management Controlul strategic Controlul de gestiune Controlul de execuţie Poziţia competitivă vizată, Definirea obiectivelor de Livrare clientului X definirea ofertei, definirea ameliorare pentru anul şi înainte de data, orele 12. ofertei întreprinderii (linii acţiunile recurente. obişnuite sau nu, clienţi Exemplu: Ce linii noi se vizaţi, vârsta) deschid? Cum se respectă mai bine termenele? Etc. Urmărirea acţiunilor angajate, vigilenţa asupra situaţiilor financiare. Gestiunea investiţiilor: Ce Şoferul arată că este în Pilotare echipamente? Ce pană: Cum se procedează finanţări? în această situaţie? Evaluarea poziţiei Rezultatul cotidian, concurenţiale realizate, a săptămânal. Evaluarea evoluţiilor care pot punctelor pozitive şi Postevaluare ameninţa aprecierile negative. privind acţiunile acţionarilor şi altor participanţi (Sursa: Henri Bonquin, Comptabilité de gestion, 4 e edition, Ed. Economica, Paris, 2006, pag. 24) Se poate concluziona că deşi contabilitatea de gestiune produce informaţii care trebuie diversificate pentru multe categorii de manageri, acestea sunt folosite în moduri diferite. În consecinţă, ele sunt considerate în diversitatea lor, mai mult completare decât concurente. Este superfluă întrebarea dacă un cost complet este mai util decât un cost parţial ambele sunt utile dacă sunt folosite, şi dăunătoare în caz contrar. 1.4 Deciziile strategice şi valorificarea acestora de sistemele de contabilitate de gestiune O companie generează profit atrăgând clienţii care sunt dispuşi să plătească pentru bunurile şi serviciile pe care le oferă ea. Clienţii compară bunurile şi serviciile oferite de o entitate cu bunuri şi servicii similare oferite de alte întreprinderi. Cheia succesului unei companii constă în a oferi clienţilor un raport bun preţ-calitate, diferenţiindu-se în acelaşi timp de concurenţii săi. Strategia constă anume în identificarea modului în care o entitate poate realiza acest obiectiv. Succesul unei 15
strategii alese depinde însă în mare măsură de eficacitatea implementării sale. Contabilul de gestiune poate contribui la elaborarea strategiilor, la constituirea resurselor şi a capacităţilor necesare, precum şi la implementarea strategiilor selectate. O parte considerabilă din munca managerilor constă în alegerea strategiei ce urmează a fi aplicată. Contabilii de gestiune lucrează în strânsă colaborare cu managerii în momentul elaborării unei strategii, furnizând informaţii privind sursele de avantaje concurenţiale: de exemplu, avantajul în termeni de cost, productivitatea sau eficienţa pe care îl are compania lor faţă de întreprinderile concurente. Contabilul de gestiune contribuie la formularea unei strategii şi prin faptul că oferă răspunsuri la întrebări precum, (Charles T. Horngren, 2006): 1. Care sunt clienţii noştri cei mai importanţi? 2. Cât de sensibile sunt cumpărările acestor clienţi la preţ, calitate şi service? 3. Care sunt furnizorii noştri cei mai importanţi? 4. Ce produse de substituţie există pe piaţă şi prin ce se deosebesc ele de produsele noastre în termeni de preţ şi calitate? 5. Este cererea ramurii noastre în creştere sau în scădere? 6. Există excedent de capacitate de producţie? Un sistem de contabilitate de gestiune trebuie să fie conceput ţinând cont de problemele cu care sunt confruntaţi managerii. În figura de mai jos sunt prezentate patru tematici cheie în procesul de luare a deciziilor manageriale întâlnite în majoritatea companiilor. Figura nr. 3. Elemente cheie în procesul de luare a deciziilor Tematica accentului pe client are o importanţă deosebită. Celelalte trei Accent pe client Analiza lanţului valoric şi a lanţului de aprovizionare Perfecţionare continuă şi evaluare prin indicatori reper Factori cheie ai succesului: - cost şi eficienţă - calitate - timp - inovare tematici vizează îmbunătăţirea accentului pe client şi a gradului de satisfacere a clienţilor. Contabilitatea de gestiune îi ajută pe manageri să se concentreze asupra acestor 4 tematici (Simons, R., 2000): 1. Acceptul pe client. Numărul organizaţiilor care îşi fixează drept scop o activitate orientată spre clienţi este mare şi în continuă creştere. Accentul pe client este un principiu călăuzitor care determină însuşi modul în care lucrăm. El este o atitudine faţă de tot ceea ce facem, care ne obligă să ne întrebăm în permanenţă: Cum pot să ofer clientului un mai bun raport preţ calitate?. Angajamentul nostru faţă de accentul pe client este în permanenţă consolidat de impacturile vizibile pe care le-a avut aceasta asupra modului angajaţilor şi a rezultatelor finale ale companiei. Principala provocare cu care sunt confruntaţi managerii este de a continua să investească suficiente resurse în asigurarea satisfacţiei clienţilor, astfel încât compania 16
să poată atrage şi păstra clienţii care contribuie cel mai mult la profiturile sale. Contabilitatea de gestiune trebuie să urmărească, de asemenea, dacă funcţiile economice ale întreprinderii adaugă valoarea adăugată bunurilor destinate clienţilor. 2. Analiza lanţului valoric şi a lanţului de aprovizionare. Termenul de lanţ valoric se referă la succesiunea de funcţii economice care adaugă utilitate produselor sau serviciilor unei companii. Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii de care managerii au nevoie pentru a lua decizii în cadrul fiecăruia dintre următoarele funcţii economice: cercetare dezvoltare generarea şi testarea unor idei de noi produse servicii sau procese de producţie; proiectarea produselor, serviciilor sau proceselor de producţie planificarea şi proiectarea detaliată a produselor, serviciilor sau proceselor de producţie; producţie achiziţionarea, coordonarea şi asamblarea resurselor în scopul de a fabrica un produs sau a presta un serviciu; marketing promovarea şi comercializarea produselor sau serviciilor pe lângă clienţi existenţi sau potenţiali; distribuţie livrarea produselor sau serviciilor către clienţi; service prestarea de servicii postvânzare clienţilor. Fiecare funcţie este esenţială pentru entitate să-şi satisfacă clienţii şi să-i menţină mulţumiţi timp îndelungat. Termenul lanţ de aprovizionare descrie fluxul de bunuri, servicii şi informaţii de la sursele iniţiale de materii prime şi servicii până la livrarea produselor finite către clienţi, indiferent dacă activităţile corespunzătoare se derulează în aceeaşi organizaţie sau în organizaţii diferite. Managementul costurilor pune accentul pe integrare şi coordonarea activităţilor care se derulează în toate entităţile din lanţul de aprovizionare, precum şi în toate funcţiile economice din lanţul valoric al fiecărei entităţi în parte. De exemplu, pentru a reduce costurile stocate şi de transport al materiilor prime, multe companii le cer furnizorilor să livreze frecvent cantităţi mici de materii prime direct în secţiile lor de producţie (metoda Just in time ). 3. Factorii cheie ai succesului. Clienţii le cer întreprinderilor să folosească lanţul valoric şi lanţul de aprovizionare pentru a oferi niveluri permanent crescânde de performanţă în legătură cu următoarele elemente: cost şi eficienţă întreprinderile sunt supuse unei presiuni continue de a reduce costul produselor sau serviciilor pe care le comercializează. Înţelegerea sarcinilor sau activităţilor care provoacă apariţia unor costuri este utilă pentru calcularea şi gestionarea costurilor produselor. În vederea fixării obiectivelor de reducere a costurilor, managerii încep prin a scana piaţa pentru a determina preţurile pe care clienţii sunt dispuşi să le plătească pentru anumite produse sau servicii. Pentru a ajunge la costul ţintă, managerii deduc din acest preţ-ţintă profitul din exploatarea pe care ar dori să-l obţină. Apoi, managerii caută să atingă costul ţintă prin eliminarea anumitor activităţi şi reducerea costurilor executării activităţilor. Ei aplică aceste etape pentru toate funcţiile lanţului valoric şi pentru întregul ciclu de viaţă a unui produs de la cercetare dezvoltare iniţială până în momentul în care nu se mai oferă servicii clienţilor pentru produsul în cauză. calitate clienţii se aşteaptă la niveluri înalte de calitate. Managementul calităţii totale (TQM 5 ) este o filozofie conform căreia managerii trebuie să perfecţioneze activităţile din toate segmentele lanţului valoric în scopul de a furniza produse şi servicii care depăşesc aşteptările clienţilor. Managementul calităţii totale cuprinde 5 TQM, Total Quality Management (n. t). 17