Curs 8 AFC Asertiunile conducerii si le de lucru Conv.univ.dr.Adriana Tiron Tudor Estimarea erorilor din sit.financiare In etapa planificarii auditorul trebuie sa calculeze atat erorile posibile cat si valoarea preciziei. Cei doi factori vor fi elementele cheie pe care auditorul se bazeaza atunci cand calculeaza dimensiunea esantionului pentru fiecare categorie de operatiuni. Cea mai frecventa eroare este data de rezultatele auditului din anii precedenti privind rata erorii.in absenta unor informatii privind rata erorii pe anii precedenti, auditorii se pot folosi de un nivel al materialitatii care sa varieze intre 10 si 20% in functie de rationamentul profesional al auditorului privind nivelul ridicat sa scazut al erorilor. Daca auditorul se asteapata la un nivel ridicat de eroare atunci nivelul materialitatii va fi mai ridicat. Daca insa rata erorilor este scazuta se stabileste o baza a materialitatii mai scazuta. In ceea ce priveste precizia, auditorul trebuie sa aprecieze daca rata erorilor a variat sau nu de la un an la altul si mai apoi sa stabileasca un procent scazut al materialitatii. Daca rata erorilor nu a avut variatii semnificative de la un an la altul, auditorul trebuie sa stabileasca un nivel al materialitatii mai scazut. Procentul trebuie sa varieze intre 80 si 90%. Divizarea situatiilor financiare in categorii de operatiuni economice. Ca parte a planului de audit, auditorii trebuie sa determine numarul categoriilor de operatiuni economice care vor fi auditate si sa incerce sa grupeze cheltuielile in categorii de operatiuni economice specifice cum ar fi cheltuieli cu plata salariilor, cheltuieli de capital, cheltuieli de intretinere si veniturile. Pentru fiecare categorie de operatiuni auditorul trebuie sa aiba in vedere abordarea auditului si sa vada daca testarea de fond este relevanta sau daca trebuie sa se foloseasca alte metode cum testerea predictive sau tehnicile de revizuire analitica. Pentru categoriile de operatiuni care prezinta o oarecare sensibilitate cum sunt fondurile comunitare auditorii trebuie sa auditeze aceste operatiuni economice in afara esantionului principal. In plus, auditorii trebuie sa aiba in vedere rezultatele procesului de audit desfasurat in anii precedenti si sa considere daca vor avea nevoie de auditarea separata in anul curent. Divizarea SF în categorii de op. economice Auditorul trebuie sã defineascã clar categoriile de operaţiuni economice. Aceastã activitate are ca scop adoptarea unei abordãri corespunzãtoare a auditului pentru fiecare categorie de operaţiuni economice. Categoriile de operaţiuni economice curpind de regulã operaţiunile care fac obiectul controalelor interne şi evaluãrii riscurilor. De obicei, auditorul împarte situaţiile financiare pe categorii ţinând cont de modul în care informaţiile sunt prezentate în acestea. Exemplu Categorii de operaţiuni economice tipice pentru o entitate pot fi salariile, indemnizaţiile, achiziţiile, alocaţiile, subvenţiile şi veniturile. Pentru situaţiile financiare cuprinse în bilanţ, categoriile de operaţiuni privesc activele corporale fixe, stocurile, debitorii, creditorii şi alte obligaţii pecuniare, diverse debite, plãţi anticipate etc. 1
Obiectivele specifice auditului financiar legalitatea şi regularitatea: tranzacţiile sunt efectuate în conformitate cu legile şi reglementãrile în vigoare şi în limita creditelor bugetare aprobate; exhaustivitatea/caracterul complet: toate tranzacţiile (operaţiunile) aferente anului financiar auditat au fost înregistrate corespunzãtor în situaţiile contabile, conform prevederilor legale; realitatea operaţiunilor: operaţiunile înregistrate în situaţiile financiare au fost realizate în mod efectiv, sunt relevante pentru entitatea auditatã şi se referã la perioada supusã auditãrii; evaluarea: toate tranzacţiile au fost corect evaluate şi înregistrate conform prevederilor legale; prezentarea şi raportarea: tranzacţiile au fost prezentate, clasificate şi descrise în conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competentã de reglementare în domeniu. Asertiunile managementului Aspectele menţionate mai sus sunt cuprinse în aserţiunile managementului, ele constituind pentru auditori, baza determinãrii obiectivelor şi ariei de aplicabilitate a auditului. Privind conturi cuprinse in situatiile financiare Privind tranzactiile Aserţiunile managementului cu privire la situaţiile financiare reprezintã afirmaţiile conducerii entitãţilor, exprimate explicit sau implicit şi care sunt înglobate în situaţiile financiare. Prin semnarea situaţiilor financiare, conducãtorii îşi asumã responsabilitatea privind informaţiile cuprinse în aceste situaţii. În cadrul procesului de audit, auditorii verificã dacã informaţiile din situaţiile financiare sunt conforme cu aserţiunile. Trebuie precizat cã existã aserţiuni specifice atât pentru tranzacţii (operaţiuni) consemnate în documentele financiar contabile, cât şi pentru soldurile conturilor reflectate în bilanţ. Obiectivele auditului constau în verificarea aserţiunilor conducerii entitãţii cu privire la situaţiile financiare. Aserţiunile conducerii privind tranzacţiile a) Exhaustivitatea toate tranzacţiile şi situaţiile legate de o anumitã perioadã au fost înregistrate; b) Apariţia tranzacţia consemnatã în documentele financiar-contabile priveşte entitatea auditatã şi a fost înregistratã la momentul procedurii ei; c) Evaluarea toate tranzacţiile sunt corect evaluate şi înregistrate conform prevederilor legale; d) Regularitatea orice tranzacţie este în conformitate cu legislaţia în vigoare la momentul efectuãrii ei; e) Prezentarea şi evidenţierea informaţiilor - tranzacţiile sunt prezentate, clasificate şi descrise, în conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competentã de reglementare în domeniu. Aserţiunile conducerii pentru soldurile conturilor reflectate în bilanţ a) Exhaustivitatea toate elementele de activ şi de pasiv aferente unei perioade au fost înregistrate în contabilitate şi corect preluate în bilanţ; 2
b) Existenţa elementele de activ sau pasiv existã, sunt reale şi corect reflectate în situaţiile financiare; c) Evaluarea elementele de activ sau pasiv sunt evaluate în conformitate cu normele şi reglementãrile contabile în vigoare; d) Proprietatea - drepturile şi/sau obligaţiile entitãţii la un moment dat sunt corespunzãtor evidenţiate în bilanţ; e) Prezentarea (descrierea) şi evidenţierea informaţiilor- un element este descris, evidenţiat şi clasificat, în conformitate cu cadrul general de raportare financiarã stabilit de autoritatea de reglementare competentã în domeniu. Legãtura dintre obiectivele auditului şi aserţiunile manag. cu privire la SF de lucru Dupã stabilirea obiectivelor, precizarea materialitãţii şi evaluarea riscurilor se va determina tipul şi cantitatea probelor de audit ce vor fi colectate. De menţionat cã aceste obiective privesc componentele situaţiilor financiare (conturi sau cicluri de tranzacţii). În situaţia în care auditorul va obţine probe de audit suficiente privind obiectivele care au fost determinate în baza aserţiunilor managementului, atunci acesta (auditorul) este asigurat în mod rezonabil cã situaţiile financiare sunt corect prezentate. Setul de proceduri de audit ce va fi aplicat urmeazã sã fie inclus în Programul de audit În contextul auditului financiar, aria de aplicabilitate a unui audit se referã la procedurile de audit propuse pentru a realiza obiectivele auditului. le utilizate pentru efectuarea unui audit trebuie sã fie determinate de cãtre auditor luând în considerare: cerinţele standardelor de audit, cerinţele relevante ale organismelor profesionale, cerinţele legislaţiei şi reglementãrilor în vigoare şi acolo unde este cazul, cerinţele cu privire la termenele de raportare. Întinderea ariei de aplicabilitate a auditului se determinã ţinând cont de urmãtorii factori: a) cunoaşterea entitãţii auditate; b) pragul de semnificatie c) riscul de audit. Auditorul are în vedere o abordare pentru auditarea fiecãrei categorii de operaţiuni, precum şi pentru fiecare aserţiune de audit referitoare la categoriile de operaţiuni respective. Un auditor poate testa aserţiunile în trei modalitãţi: Testarea directã de fond Auditorul efectueazã teste asupra fiecãrei operaţiuni luatã individual. De exemplu, auditorul selecteazã un eşantion din plãţile pentru salarii şi le confruntã cu înregistrãrile de personal relevante şi cu tranşele de platã, în scopul de a se asigura cã plata a fost corect calculatã şi fãcutã cãtre adevãratul angajat al entitãţii. le Auditorul comparã datele financiare cu informaţiile rezultate din alte surse. De exemplu, auditorul utilizeazã înregistrãrile de personal şi tranşele de platã pentru a previziona cifrele totale din contul de salarii. Testele de control Auditorul confirmã cã sistemele de control intern sunt adecvate şi apoi testeazã dacã acestea funcţioneazã potrivit destinaţiei şi dacã au funcţionat corespunzãtor pe tot parcursul anului auditat. De exemplu, auditorul va identifica controalele asupra plãţii salariilor şi va stabili dacã acestea au operat prin intervievarea persoanelor oficiale, prin observarea acestora, prin repetarea controalelor sau prin verificarea funcţionãrii acestora. 3
Dacã auditorul stabileşte cã riscul de control este redus sau mediu, atunci el trebuie sã testeze controalele. În practicã, este posibil ca auditorul sã decidã cã nu se poate baza pe controalele interne ale entitãţii, situaţie în care abordarea auditului va fi direcţionatã cãtre efectuarea testãrilor directe de fond, concomitent cu aplicarea procedurilor. Totuşi, chiar dacã auditorul se bazeazã pe controalele interne, este necesar sã se efectueze întotdeauna câteva teste directe de fond. Auditorul poate avea de asemenea în vedere utilizarea muncii altor auditori sau experţi cum ar activitatea auditorilor interni. Şi în acest caz, auditorul va efectua câteva teste directe de fond. Testarea directã de fond Auditorul efectueazã întotdeauna câteva teste directe de fond. De aceea, într-o primã etapã, va obţine o listã a tuturor operaţiunilor entitãţii, în formã scrisã sau pe suport electronic, care sã cuprindã toate operaţiunile ce urmeazã a fi testate pentru anul auditat. Totodatã, va avea în vedere şi alte surse de informare, de exemplu registrele de mijloace fixe, pot oferi o listã a tuturor articolelor intrate în cadrul entitãţii în anul auditat. Auditorul trebuie sã revadã lista operaţiunilor şi sã se asigure cã aceasta este completã, comparând totalul valorii mijloacelor fixe din registru cu totalul din cartea mare. Exemplu Lista tuturor plãţilor de salarii ar trebui sã corespundã cu numãrul total al salariaţilor. Lista plãţilor pentru achiziţii de bunuri şi servicii ar trebui sã fie revizuitã pentru a ne asigura cã existã intrãri în fiecare lunã a anului. Auditorul trebuie apoi sã aibã în vedere articolele pe care urmeazã sã le testeze. El va testa întotdeauna toate operaţiunile care depãşesc nivelul PS. Va testa de asemenea alte operaţiuni care, deşi ca valoare se situeazã sub PS, sunt de valoare foarte mare. Exemplu Un auditor verificã echipamentul achiziţionat în anul respectiv şi constatã 50 de operaţiuni în valoare totalã de 1 milion de Euro. Patru operaţiuni au valoarea totalã de 300.000 Euro. Auditorul testeazã aceste patru operaţiuni şi un eşantion din celelalte 46 de operaţiuni rãmase. De asemenea, auditorul poate decide sã testeze toate acele operaţiuni indiferent de valoare care, dupã pãrerea sa, comportã un risc special. Exemplu Un auditor verificã achiziţiile de echipamente şi selecteazã toate echipamentele comandate de o persoanã consideratã suspectã, întrucât acestea comportã un risc ridicat. Totodatã, auditorul poate sã decidã testarea tuturor operaţiunilor neobişnuite, deoarece acestea comportã un risc special. Exemplu Un auditor verificã la o societate care, pentru prima datã, şi-a extins capacitatea prin construcţia unor spaţii noi. Aceasta constituie o operaţiune neobişnuitã pentru o şcoalã şi de aceea ar putea fi selectatã pentru testare. Dupã ce a selectat tranzacţiile cu valoare mare şi pe acelea care comportã un risc special, 4
auditorul va testa în mod normal un eşantion din restul tranzacţiilor întrucât nu ar fi eficient sau practic sã le testeze pe toate. Acolo unde este posibil auditorul selecteazã un eşantion statistic. Cele douã modalitãţi de selectare a unui eşantion statistic sunt eşantionarea aleatorie simplã (RANDOM) şi eşantionarea pe baza de unitãţi monetare (MUS). Tipuri de teste directe de fond Inspecţia - examinarea fizicã a imobilizãrilor corporale. Este asociata cu auditarea inventarierii. Examinarea fizicã furnizeazã probe de audit utile şi de încredere. Intervievarea constã în obţinerea unor informaţii verbale sau scrise de la entitate. Confirmarea reprezintã primirea unui rãspuns scris sau verbal de la o terţã parte independentã, pentru a verifica acurateţea informaţiilor din situaţiile financiare. Calculul presupune reverificarea unui eşantion de calculaţii şi a transferului de informaţii efectuate de entitate în cursul anului auditat. Reverificarea calculaţiilor, constã în testarea acurateţii aritmetice, cum ar fi: facturile privind vânzãrile sau inventarul totalurilor din jurnale şi din alte înregistrãri şi verificarea calculului amortizãrilor. Reverificarea transferurilor de informaţii constã în testarea sumelor pentru a obţine asigurarea cã aceeaşi informaţie este înregistratã la aceeaşi valoare în mai multe registre contabile. Observarea constã în urmãrirea de cãtre auditor a unui proces sau a unei proceduri realizate de alte persoane. De exemplu, urmãrirea modului în care sunt numãrate articolele unui inventar de cãtre personalul entitãţii auditate, pentru a obţine asigurarea cã acesta este efectuat într-un mod sistematic şi eficace. ARBORELE DE DECIZIE PRIVIND DETERMINAREA PROCEDURILOR asigura cadrul determinarii procedurilor de audit cu scopul de a fi utilizate pentru fiecare categorie de operatiuni. Punctul de plecare il constituie determinarea riscului pentru entitate pe total si pe fiecare categorie de operatiuni. Acolo unde am identificat riscuri ale declaratiei eronate trebuie sa cautam sa testam controalele care au fost identificate ca reducand riscurile. Unde nu am identificat nici un risc al declaratiei eronate putem insa si in acest caz testa controalele relevante pentru categoriile de operatiuni cu scopul de a oferi asigurarea de audit.. Dincolo de testarea controalelor, o asigurare corespunzatoare realitatii va fi obtinuta dupa aplicarea procedurilor de fond, incluzand de asemeni si procedurile (AP). Atunci cand categoria de operatiuni /soldul auditat nu contine erori materiale, ne putem baza suficient pe aceasta in momentul in care examinam rezultatele finale fara a se efectua testarea de control. Arborele de decizie reprezinta un cadru pe care auditorii il respecta pentru determinarea abordarii restarii de fond. Alegerile posibile includ testarile concentrate, testarile standard si testarile 5
minime. Acestea prezinta un factor de risc 3 pentru testarea concentrata, 2 pentru testarea standard si 0,7 pentru testarea minima. Auditorul trebuie sa inceapa de la varf, analizand daca exista riscuri atat la nivelul intregii entitati cat si la nivelul categoriilor de operatiuni economice. Urmatorul aspect de clarificat este daca riscurile sunt materiale sau nu. Daca sunt materiale, exista oare controale care pot reduce acest risc? Daca raspunsul este da, si aceste controale au fost verificate, se aplica testarea minima, respectiv un factor de risc de 0,7. Daca, dimpotriva, raspunsul a fost nu, adica nu exista controale pentru a reduce riscurile, atunci auditorul utilizeaza testarea concentrata si un factor de risc 3. Chiar daca riscul nu este material, auditorul trebuie sa evalueze daca exista controale care pot reduce riscul, iar daca raspunsul este da si controalele respective au fost testate cu success, atunci auditorul aplica o testare de fond minima, respectiv un factor de risc de 0,7 dar daca aceste controale nu exista sau nu au fost testate, auditorul trebuie sa aplice o testare de fond standard, respectiv un factor de risc 2. Evaluarea riscului la nivelul entitatii si a categoriei de operatii Cu Succes? Controalele care pot reduce slabiciunile au fost testate? Exista riscuri care ar putea permite aparitia de erori semnificative? Cu Succes? Controalele au fost Increderea acordata controalelor Asigurarea controlului Minimul de proceduri de fond de fond focusate Minimul de proceduri de fond de fond standard comparative Nu pot fi folosite proceduri comparative de modelare, sau comparare si alte elemente probante 6