Colecț ia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE WP nr. 3/2015 Impozitul cu reţinere la sursă - sursă de discriminare? Covrig Alina-Andreea Facultatea Finanţe, Asigurări, Bănci şi Burse de valori, anul II alina_covrig_aly@yahoo.com Cojocaru Andreea-Larisa Facultatea Finanţe, Asigurări, Bănci şi Burse de valori, anul II andreyutza_larisa@yahoo.com Coordonatorii lucrării Petre Daniel Director, Deloitte Iancu Laura Senior Consultant, Deloitte Rezumat. Impozitul cu reţinere la sursă în cazul nerezidentilor este o problemă de actualitate dat fiind numărul tot mai mare de cazuri sesizate de Curtea de Justiţie Europeană cu privire la o potenţială discriminare a nerezidenţilor prin modul în care este implementat impozitul. De cele mai multe ori se ridică întrebarea referitoare la măsura în care impozitul cu reţinere la sursă se aplică în România asupra venitului brut obţinut de către nerezidenţi, eliminând astfel dreptul de deducere a costurilor aferente. Ca urmare, nerezidenţii sunt puşi într-o poziţie dezavantajoasă în comparaţie cu rezidenţii care plătesc impozit pe profit aplicat la o bază netă (venituri minus cheltuieli aferente). Cuvinte-cheie: nerezidenţi, impozit cu reţinere la sursă, dublă impunere juridică, discriminare, Comisia Europeană. Clasificare JEL: F38; H29. Clasificare REL: 13Z. Introducere Această lucrare prezintă rezultatele analizei privind măsura în care modul de impozitare la sursă a veniturilor obţinute de nerezidenţii din România conduce sau nu la o discriminare a acestora comparativ cu rezidenţii. Temă este de actualitate având în vedere faptul că la sfârşitul anului trecut România a primit, la fel ca şi alte ţări europene, o avertizare de la Comisia Europeană pentru a modifica legislaţia privind impozitarea veniturilor din dobânzi şi pentru a elimina tratamentul discriminatoriu al nerezidentilor pe piata din România.
Covrig Alina-Andreea, Cojocaru Andreea-Larisa Impozitul cu reţinere la sursă sursă de discriminare? Într-o primă fază a lucrării, în secţiunea 1, Principii generale privind impozitarea, sunt definite câteva concepte legate de impozitarea veniturilor rezidenţilor şi nerezidenţilor, ţinând cont şi de sediul permanent şi importanţa evitării dublei impuneri, ce poate constitui o piedică în amplificarea relaţiilor economice. În secţiunea 2, Impozitul cu reţinere la sursă, sunt indicate detaliat regulile şi definiţiile în ceea ce priveşte impozitarea la sursă a nerezidenţilor. Astfel, se explică ce înseamnă impozitul cu reţinere la sursă, cotele care se aplică pentru un astfel de impozit, precum şi veniturile care sunt impozitate.tot aici sunt precizate câteva directive care vin în sprijinul nerezidenţilor şi anume: Directiva 90/435 referitoare la neimpozitarea dividendelor primite de la o persoană juridică română, societate-mamă, de la o filială a sa, şi Directiva 2003/49 referitoare la scutirea de la impozit cu reţinere la sursă a dobânzilor şi redevenţelor efectuate între întreprinderi asociate stabilite în state membre ale Uniunii Europene. În secţiunea 3, Discriminarea nerezidenţilor, se regăsesc principiile generale privind discriminarea, precum şi surse de discriminare în cazul impozitului cu reţinere la sursă aplicabil nerezidenţilor. În finalul lucrării, secţiunea 4 Poziţia statelor Uniunii Europene privind potenţiala discriminare a nerezidentilor, sunt avute în vedere cazuri reale de discriminare sesizate de Curtea de Justiţie Europeană şi anume: Cazul Truck Center (C-282/2007) referitor la legislaţia din Belgia care prevede un impozit cu reţinere la sursă asupra veniturilor din dobândă similar legislaţiei din România; Cazul Comisia vs. Portugalia C 105/08 care prezintă discriminarea în cazul plăţilor de dobânzi efectuate către instituţii financiare nerezidente; Cazul Comisia vs. Finlanda cu privire la dividendele primite de fondurile de pensii nerezidente precum şi altele prin care se evidenţiază discriminarea la nivelul nerezidenţilor. 1. Principii generale privind impozitarea 1.1.Impozitarea pe veniturile globale Impozitarea pe venitul global al persoanelor juridice se referă la impozitarea tuturor veniturilor obţinute de acestea atât din ţara de rezidenţă ca şi în afara acesteia de către statul de rezidenţă. În mod distinct, impozitarea la sursă se referă la impozitarea veniturilor obţinute în afara statului de rezidenţă de către un alt stat în care se obţin aceste venituri. În ceea ce priveşte România, aceasta impozitează rezidenţii români cu impozit pe profit pe veniturile globale având totuşi măsuri de evitare a dublei impuneri şi nerezidenţii cu impozit cu reţinere la sursă. Conform legislaţiei fiscale din România, rezident este orice persoană juridică română, orice persoană juridică străină având locul de exercitare a conducerii efective în România, orice persoană juridică cu sediul social în România, înfiinţată potrivit legislaţiei europene şi orice persoană fizică rezidentă. În ceea ce priveşte contribuabilii care plătesc impozit pe profit în România, aceştia sunt: a) persoanele juridice române; b) persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu/mai multor sedii permanente în România; c) persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activitate în România într-o asociere cu sau fără personalitate juridică;
Colecț ia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE WP nr. 3/2015 d) persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română; e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atât în România cât şi în străinătate din asocieri fără personalitate juridică; f) persoanele juridice cu sediul social în România, înfiinţate potrivit legislaţiei europene. Impozitarea pe veniturile globale rezultă din definirea profitului impozabil pentru persoanele rezidente, care se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. Cota de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil este de 16%. 1 1.2. Impozitarea la sursă a sediilor permanente Nerezidenţii care au un sediu permanent în România plătesc impozit pe profit, similar rezidenţilor. Un sediu permanent este un loc unde se desfăşoară integral sau parţial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. 2 Există o serie de condiţii care trebuie îndeplinite în acest sens, condiţii care se referă la tipul activităţilor, durata acestora, modul în care se desfăşoară. Similar, rezidenţii români pot desfăşura activităţi care generează un sediu permanent în alte ţări, fiind impozitaţi pentru aceste venituri în respectivele state. Astfel, în condiţiile în care aceste venituri ar fi impozitate de ambele state, ar apărea o dublă impozitare. România a găsit ca şi modalitate de a elimina dubla impozitare prin acordarea unui credit fiscal pentru impozitul pe profit plătit în alte state. Dacă se obţin venituri dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene sau dintr-un alt stat din Spaţiul Economic European prin intermediul unui sediu permanent, iar acele venituri sunt impozitate atât în România, cât şi în statul unde au fost obţinute veniturile, atunci impozitul plătit în statul de unde au fost obţinute veniturile, fie direct, fie indirect prin reţinerea şi virarea de o altă persoană, se deduce din impozitul pe profit. Deducerea pentru impozitele plătite către un stat străin într-un an fiscal nu poate depăşi impozitul pe profit. 1.3. Impozitul cu reţinere la sursă pe veniturile nerezidenţilor Nerezidenţii care obţin venituri impozabile din România au obligaţia de a plăti impozit pe venit şi se aplică asupra veniturilor brute impozabile obţinute din România. Dacă sunt respectate condiţiile de existenţă pentru un sediu permanent, persoana nerezidentă va fi taxată în România cu impozit pe profit şi nu i se va aplica impozitul cu reţinere la sursă pentru veniturile obţinute din România. 1 Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare,titlul II Impozitul pe profit,art.13 Contribuabili. 2 Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Titlul I Dispoziţii generale,art. 8 Definiţia sediului permanent.
Covrig Alina-Andreea, Cojocaru Andreea-Larisa Impozitul cu reţinere la sursă sursă de discriminare? 1.4. Dubla impunere şi convenţiile de evitare a acesteia Dubla impozitare reprezintă supunerea la impozit a aceleiaşi materii impozabile şi pentru aceeaşi perioadă de timp, de către două autorităţi fiscale din ţări diferite. Eliminarea dublei impuneri reprezintă o condiţie necesară în dezvoltarea relaţiilor economice internaţionale. Convenţia de evitare a dublei impuneri poate fi definită ca reprezentând dorinţa statelor de a clarifica, standardiza şi confirma situaţia fiscală a contribuabililor care sunt angajaţi în activităţi comerciale, industriale, financiare sau orice alte activităţi în alte ţări, prin aplicarea de către toate statele a unei soluţii unitare în cazuri identice de dublă taxare. Evitarea dublei impuneri este reglementată atât de dispoziţiile şi normele Codului Fiscal cât şi de tratatele internaţionale ratificate de România. Conform Codului Fiscal, dacă un contribuabil este rezident al unei ţări cu care România a încheiat o convenţie pentru evitarea dublei impuneri, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut de către acel contribuabil din România nu poate depăşi cota de impozit prevăzută în convenţie care se aplică asupra acelui venit. În situaţia în care sunt cote diferite de impozitare în legislaţia internă sau în convenţiile de evitare a dublei impuneri, se aplică cotele de impozitare mai favorabile. Pentru aplicarea prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri şi a legislaţiei Uniunii Europene, nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidenţă, precum şi, după caz, o declaraţie pe propria răspundere în care se indică îndeplinirea condiţiei de beneficiar în situaţia aplicării legislaţiei Uniunii Europene. În momentul prezentării certificatului de rezidenţă fiscală şi, după caz, a declaraţiei prin care se indică calitatea de beneficiar se aplică prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri sau ale legislaţiei Uniunii Europene şi se face regularizarea impozitului în cadrul termenului legal de prescripţie. 3 Convenţiile de evitare a dublei impuneri ajută de cele mai multe ori la eliminarea dublei impuneri prin stabilirea statului care are drept de impozitare asupra unui venit - statul de rezidenţă sau statul sursă din care se obţine venitul, prin stabilirea cotei de impozitare aplicabile pentru diverse tipuri de venituri. 2.Impozitul cu reţinere la sursă 2.1. Definiţia impozitului cu reţinere la sursă Impozitul cu reţinere la sursă se aplică asupra veniturilor obţinute din România de persoane fizice şi juridice nerezidente. Remarcăm la acest impozit faptul că se aplică la veniturile brute obţinute în România de nerezidenţi. Categoria veniturilor obţinute de nerezidenţi din România care sunt impozitate la sursă în România sunt: - dividende de la un rezident; - dobânzi de la un rezident sau de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă dobânda este o cheltuială a sediului permanent/a sediului permanent desemnat; - redevenţe de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă redevenţa este o cheltuială a sediului permanent/a sediului permanent desemnat; 3 Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, TITLUL V Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi şi impozitul pe reprezentanţele firmelor străine înfiinţate în România,ART. 118 Coroborarea prevederilor Codului fiscal cu cele ale convenţiilor de evitare a dublei impuneri şi a legislaţiei Uniunii Europene.
Colecț ia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE WP nr. 3/2015 - comisioane de la un rezident sau de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă comisionul este o cheltuială a sediului permanent/a sediului permanent desemnat; - venituri obţinute la jocurile de noroc practicate în România, pentru toate sumele încasate de un participant de la un organizator de jocuri de noroc; - venituri reprezentând remuneraţii primite de nerezidenţi ce au calitatea de administrator, fondator sau membru al consiliului de administraţie al unei persoane juridice române; - venituri din servicii prestate în România de orice natură şi în afara României de natura serviciilor de management, de consultanţă în orice domeniu, de marketing, de asistenţă tehnică, de cercetare şi proiectare în orice domeniu, de reclamă şi publicitate indiferent de forma în care sunt realizate şi celor prestate de avocaţi, ingineri, arhitecţi, notari publici, contabili, auditori; - venituri din premii acordate la concursuri organizate în România. 4 Veniturile din transportul internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport nu reprezintă venituri impozabile în România. Cota aplicată pentru veniturile brute impozabile este în general de 16%. Cota de impozitare de 16% se poate reduce însă dacă se aplică prevederile mai favorabile ale Convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau prevederile unor directive europene. Impozitul datorat de nerezidenţi pentru veniturile impozabile obţinute din România se calculează, se reţine şi se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul de către plătitorii de venituri, plata efectuându-se în lei, la cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României. 2.2. Directive Europene Impozitarea la sursă a dividendelor Directiva 90/435/CEE are în vedere neimpozitarea dividendelor primite de la o persoană juridică română, societate-mamă, de la o filială a sa situată într-un stat membru. Dividendele plătite de o întreprindere, care este persoană juridică română sau persoană juridică cu sediul social în România, înfiinţată potrivit legislaţiei europene, unei persoane juridice rezidente într-un alt stat membru al Uniunii Europene ori al Asociaţiei Europene a Liberului Schimb, sunt scutite de impozit dacă persoana juridică străină beneficiară a dividendelor întruneşte cumulativ următoarele condiţii: 1. are una dintre formele de organizare prevăzute în directivă/acord; 2. în conformitate cu legislaţia fiscală a statului membru al Uniunii Europene sau al Asociaţiei Europene a Liberului Schimb, este considerată a fi rezidentă a statului respectiv şi nu este considerată în înţelesul unei convenţii/unui acord de evitare a dublei impuneri încheiate/încheiat cu un stat terţ, ca fiind rezidentă în scopul impozitării în afara Uniunii Europene sau Asociaţiei Europene a Liberului Schimb; 3. plăteşte impozit pe profit sau un impozit similar acestuia, în conformitate cu legislaţia fiscală a statului membru al Uniunii Europene sau al Asociaţiei Europene a Liberului Schimb, fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări; 4. are o participare minimă directă de 10% în capitalul persoanei juridice române pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 1 an care se încheie la data plăţii dividendelor. 5 4 Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, TITLUL V Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi şi impozitul pe reprezentanţele firmelor străine înfiinţate în România, ART. 115 Venituri impozabile obţinute din România.
Covrig Alina-Andreea, Cojocaru Andreea-Larisa Impozitul cu reţinere la sursă sursă de discriminare? Impozitarea la sursă a dobănzilor şi redevenţelor Conform Directivei 2003/49/CE sunt scutite de impozit cu reţinere la sursă plăţile transfrontaliere de dobânzi şi redevenţe efectuate între întreprinderi asociate stabilite în state membre ale Uniunii Europene sau ale Asociaţiei Europene a Liberului Schimb, dacă beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevenţelor deţine minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dobânzilor sau redevenţelor. 6 3. Discriminarea nerezidenţilor 3.1. Principii generale privind discriminarea nerezidenţilor faţă de rezidenţi Tratatul de la Maastricht Tratatul de la Maastricht a introdus libera circulaţie a capitalurilor ca o libertate consacrată în tratat. În prezent, articolul 63 din Tratatului privind functionarea Uniunii Europene interzice orice restrictii privind plătile ș i circulatia capitalurilor între statele membre, precum ș i între statele membre ș i tările terte. 7 Este vorba aici de o dimensiune unică privind tările terte a acestei libertăti deosebite prevăzute de tratat. Sunt interzise toate restrictiile şi nu numai cele discriminatorii. Interdictia generală prevăzută merge dincolo de simpla eliminare a tratamentului inegal în functie de nationalitate. Articolul 65 alineatul (1) din Tratatul privind functionarea Uniunii Europene permite tratamentul fiscal diferentiat al investitiilor străine ș i al nerezidentilor, dar astfel de măsuri nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară sau o restrângere disimulată [articolul 65 alineatul (3) din TFUE]. Chiar ș i în relatiile cu tările terte, principiul liberei circulatii a capitalurilor prevalează asupra reciprocitătii ș i asupra mentinerii de către statele membre a unei pârghii de negociere în relatia cu tările terte. Discriminarea survine când o persoană beneficiază de un tratament mai puţin favorabil decât o altă persoană care a fost, este sau ar putea fi într-o situaţie comparabilă. În cazul în care două situaţii sunt comparabile, principiul nediscriminării solicită să fie trataţi în mod egal. 3.2. Potenţiala discriminare în cazul impozitului cu reţinere la sursă Pentru a accentua diferenţa dintre rezidenţi şi nerezidenţi vom analiza baza de impozitare a veniturilor obţinute. Baza de impozitare a rezidenţilor Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. Se aplică o cotă de impozitare de 16 %. 5 Directiva 90/435/CEE a Consiliului, din 23 iulie 1990, privind regimul fiscal comun care se aplică societăţilor mamă şi filialelor acestora din diferite state membre. 6 DIRECTIVA 2003/49/CE din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăńilor de dobânzi şi de redevenţe efectuate între societăţi asociate din state membre diferite. 7 Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, Capitolul 4 Capitalurile şi plăţile, Articolul 63, p.73.
Colecț ia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE WP nr. 3/2015 Baza de impozitare a nerezidenţilor Impozitul se calculează, respectiv se reţine în momentul plăţii venitului şi se plăteşte la bugetul de stat. Cota de impozitare generală este de 16 %. Persoanele rezidente beneficiază de o deducere a cheltuielilor aferente veniturilor obţinute, în timp ce nerezidenţilor, cota de impozitare se aplică direct venitului brut obţinut. Modul de impozitare al nerezidenţilor pare a surveni împotriva Tratatului de liberă circulaţie a capitalurilor orice restricţie privind circulaţia capitalului între Statele Membre, precum şi între State Membre şi state terţe, este interzisă. Cazul dobânzilor este cel mai relevant pentru a evidenţia caracterul discriminator al modului de impozitare dintre rezidenţi şi nerezidenţi. În România, conform legislatiei fiscale în vigoare, persoanele juridice rezidente includ veniturile din dobânzi în baza totală de impozitare pentru impozitul pe profit, având astfel posibilitatea să deducă cheltuielile efectuate în scopul obtinerii de venituri impozabile din activitatea de finantare.astfel, la momentul determinării impozitului pe profit, persoanele juridice rezidente impozitează cu 16% strict veniturile nete aferente activitătii de finantare. Tratamentul poate fi diferit în cazul persoanelor juridice nerezidente. În cazul în care acestea au un sediu permanent în România căruia îi sunt alocate veniturile din dobânzi ș i costurile aferente, se va aplica o taxare netă a veniturilor, similar persoanelor rezidente române. Diferenta de tratament apare în cazul persoanelor juridice nerezidente care nu au un sediu permanent în România.Veniturile din dobânzi obtinute de nerezidentii din România sunt supuse impozitării cu retinere la sursă în cotă de 16% fară a exista posibilitatea deducerii costurilor generate de activitatea de finantare.se poate observa cum apare problematica de reşedinţă şi nu de naţionalitate. Conform Comisiei Europene, această modalitate de impozitare a nerezidentilor contravine principiului neutralitătii măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori ș i capitaluri care garantează asigurarea conditiilor egale investitorilor, capitalului român ș i străin. În avizul transmis, se mentionează că acest tratament discriminatoriu restrictionează libera circulatie a serviciilor pentru nerezidenti, care este una dintre libertătile fundamentale garantate la nivelul Uniunii Europene. Pentru exemplificarea problemelor ce pot să apară în practica fiscală cu privire la cazul dobânzilor, analizăm cazul unei societăţi rezidente în România, care plăteşte dobânzi unui sediu permanent situat în Polonia şi deţinut de societatea-mamă rezidentă în Ungaria. Între cele trei state sunt încheiate convenţii de evitare a dublei impuneri. Pentru cazul analizat, presupunem că Directiva privind dobânzile şi redevenţele nu este aplicabilă.
Covrig Alina-Andreea, Cojocaru Andreea-Larisa Impozitul cu reţinere la sursă sursă de discriminare? Conform legislaţiei româneşti, veniturile din dobânzi sunt supuse impozitului cu reţinere la sursă în România în cota de 16%.Cota standard poate fi redusă în conformitate cu prevederile Convenţiei dintre România şi statul de rezidenţă al beneficiarului de venit. Prin urmare, pentru societatea românească este important să stabilească ce tratat aplică în situaţia de faţă, în scopul declarării corecte şi plăţii impozitului la bugetul de stat. Întrucât sediul permanent din Polonia nu este rezident fiscal în scopul aplicării Convenţiei, societatea românească nu poate aplica cota de 10% de impozitare la sursă prevăzută de Convenţia dintre România şi Polonia. Părţile pot însă beneficia de aplicabilitatea Convenţiei dintre România şi Ungaria, care prevede o cotă de impozitare de 15% pentru veniturile din dobânzi. Pentru aplicarea Convenţiei dintre România şi Ungaria, societatea rezidentă în Ungaria trebuie să furnizeze plătitorului de venit un certificat valid de rezidenţă fiscală emis de autorităţile competente din Ungaria. 4. Poziţia statelor UE privind potenţiala discriminare a nerezidenţilor Cazul Truck Center (C-282/2007)-Belgia Pe scurt, similar cu România, legislaţia din Belgia prevede un impozit cu reţinere la sursă asupra veniturilor din dobândă obţinute pe teritoriul Belgiei de către companii nerezidente şi care nu aveau un sediu permanent în Belgia.În acest caz, impozitul cu reţinere la sursă reprezintă un impozit final pentru compania nerezidentă.există totuşi în legislaţia belgiană o exceptare de la aplicarea acestui impozit pentru dobânzile plătite companiilor belgiene şi anume venitul din dobândă se include în baza impozabilă şi se impozitează la nivel de impozit pe profit.impozitul pe profit se plăteşte efectiv printr-o decizie de impunere, după depunerea unei declaraţii de impozit specifice. De regulă, atunci când o legislaţie naţională a unui stat prevede un tratament mai nefavorabil pentru nerezidenţi, aceasta poate constitui o discriminare, o încălcare a uneia din libertăţile fundamentale statuate de Tratatul Comiseiei Europene.Pentru a determina dacă legislaţia conţine într-adevăr o discriminare, se analizează:
Colecț ia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE WP nr. 3/2015 - Dacă rezidenţii şi nerezidenţii sunt în situaţii comparabile în ceea ce priveşte prevederea legislativă disputată; - Dacă totuşi prevederea discriminatorie poate fi justificată printr-un motiv care ţine de un interes public esenţial. Astfel, în acest caz, Curtea Europeană de Justiţie a analizat situaţia specifică a rezidenţilor şi nerezidenţilor care primesc dobânzi de la o companie belgiană şi a ajuns la concluzia că aplicarea impozitului cu reţinere la sursă numai pentru veniturile plătite nerezidenţilor nu contravine libertăţilor fundamentale. Decizia Curţii s-a bazat pe următoarele argumente, specifice pentru legislaţia belgiană disputată: -Rezidenţii şi nerezidenţii nu sunt în situaţii obiectiv comparabile, întrucât impozitul pe profit şi impozitul cu reţinere la sursă sunt două impozite diferite, prevăzute în acte legislative diferite; -Diferenţa de tratament nu produce neapărat un avantaj pentru companiile rezidente, întrucât o companie belgiană este obligată să facă plăţi anticipate în contul impozitului pe profit, iar cota de impozit cu reţinere la sursă este considerabil mai mică decât cota de impozit pe profit. Prin urmare, în acest caz se pare că drepturile nerezidenţilor nu au fost încălcate, determinarea caracterului discriminatoriu al unei prevederi legislative naţionale porneşte de la argumentele teoretice fundamentate în legislaţia europeană, însă este influenţată în mod semnificativ de circumstanţele specifice ale fiecărui caz în parte. Cazurile Comisia vs. Portugalia C 105/08 şi Cazul Comisia vs. Germania C-600/10 În Portugalia, plăţile de dobânzi efectuate către instituţii financiare nerezidente erau impozitate la sursă cu impozit în cotă între 10% şi 20%, aplicat la valoarea brută a venitului, în timp ce veniturile din dobânzi înregistrate de instituţii financiare rezidente li se aplică un impozit pe profit de 25%. Portugalia scuteşte de impozite dividendele pe care le încasează fondurile de pensii interne, dar percepe un impozit reţinut la sursă de 25% pe dividendele plătite fondurilor de pensii cu sediul în alte state din Uniunea Europeană. În Germania, similar legislaţiei interne din Portugalia, nu permite fondurilor de pensii nerezidente să deducă costurile operaţionale direct legate de veniturile din dividende şi dobânzi obţinute în Germania, pe când fondurile de pensii rezidente aveau această posibilitate. Deşi a acceptat existenţa unui tratament discriminatoriu, Curtea de Justiţie Europeană a respins ambele cazuri, pe motiv că tratamentul discriminatoriu menţionat de Comisie se bazează pe prezumţii şi nu a pus suficiente date la dispoziţie. De asemenea, Curtea de Justiţie Europană a justificat ideea de tratament diferenţiat deoarece nu se poate stabili o legătură directă între veniturile din dobânzi obţinute din diverse surse şi costurile aferente fiecărei tranzacţii în parte.prin urmare, este mai potrivit ca statul de rezidenţă care impozitează venitul global să permită deducerea în întregime a costurilor aferente activităţilor de finanţare. Însă Comisia Europeană a trimis Portugaliei şi Germaniei avize motivate, care reprezintă cea de-a doua etapă a procedurii privind încălcarea dreptului comunitar prevăzută la articolul 226 din Tratatul Comisiei Europene, cu privire la normele pe baza cărora aceste ţări impozitează dividendele plătite fondurilor de pensii străine mai mult decât pe cele plătite fondurilor autohtone.
Covrig Alina-Andreea, Cojocaru Andreea-Larisa Impozitul cu reţinere la sursă sursă de discriminare? Cazul Comisia vs. Bulgaria Legislaţia internă a Bulgariei a fost modificată în anul 2010, ca urmare a sesizării Comisiei Europene. Nerezidenţilor li se permite obţinerea unei rambursări a impozitului cu reţinere la sursă pentru diferenţa dintre impozitul plătit pentru valoarea brută şi impozitul care ar rezulta dacă acelaşi venit ar fi impozitat după deducerea costurilor aferente. Valoarea rambursării este însă limitată la valoarea impozitului pentru care nu s-a obţinut credit fiscal în ţara de rezidenţă. În Bulgaria, dividendele interne sunt scutite de impozitul reţinut la sursă şi de impozitul pe profit. Cu toate acestea, dividendele plătite societăţilor stabilite în alte state UE sunt taxate la sursă cu 5%, dacă societăţile respective deţin sub 15% din acţiuni, dar sunt scutite de acest impozit dacă participarea lor se situează la cel puţin 15%.Pentru dividendele plătite societăţilor din state SEE/AELS, impozitul reţinut la sursă este de 5%, indiferent de mărimea pachetului de acţiuni pe care îl deţin. Pentru societăţile cu sediul în Bulgaria, dividendele interne sunt scutite de impozit, dar dividendele pe care acestea le încasează pentru participări sub 15% în societăţi din alte state membre sau din ţări SEE/AELS sunt taxate cu 10%. Cazul Comisia vs. Finlanda Dividendele primite de fondurile de pensii nerezidente sunt supuse unei rate a taxei de cel putin 15%, în conformitate cu conventiile pentru evitarea dublei impuneri sau o rată de impozitare de 19, 5%, în conformitate cu legislatia fiscală natională, în timp ce dividendele încasate de fondurile de pensii rezidente sunt scutite sau partial scutite de impozitul pe venit ca urmare a dispozitiilor de drept intern. Comisia sustine că, în contextul de retinere la sursă, fondurile de pensii nerezidente sunt impozitate pe suma brută a dividendelor primite ș i că, chiar ș i cheltuielile care sunt incontestabil legate de veniturile respective nu sunt deductibile în Finlanda. Republica Finlanda contestă existenta unei discriminări împotriva fondurilor de pensii nerezidente. Ce ar fi important de menţionat este faptul că deciziile prezentate mai sus nu contravin, în esenţă, altor decizii emise de Curtea Europeană în trecut pe tema discriminării generate de imposibilitatea nerezidenţilor de a-şi deduce cheltuielile aferente veniturilor impozitate cu reţinere la sursă, ci mai degrabă subliniază necesitatea justificării legăturii directe dintre venituri şi cheltuieli. Cazul Comisia vs. Cehia Republica Cehă se numără printre statele care au ales modificarea legislaţiei interne în urma sesizării Comisiei. Schimbările legislative din Republica Cehă pentru eliminarea discriminării nerezidenţilor au fost introduse în iulie 2009, fără a avea însă un caracter retroactiv. Conform noilor prevederi, nerezidenţilor li se permite obţinerea unei rambursări a impozitului cu reţinere la sursă pentru diferenţa dintre impozitul plătit pentru valoarea brută şi impozitul care ar rezulta dacă acelaşi venit ar fi impozitat după deducerea costurilor aferente.
Colecț ia de working papers ABC-UL LUMII FINANCIARE WP nr. 3/2015 5. Noi reglementări Conform noilor regelmentări impuse de Ordonaţa de urgenţă numarul 6/2015 pentru modificarea şi completarea Legii 571/2003, nerezidentii persoane juridice pot opta pentru regularizarea impozitului retinut la sursă pentru veniturile din dobânzi prin declararea ș i plata impozitului pe profit. Impozitul pe profit va fi calculat pentru profitul impozabil aferent veniturilor din dobânzi obtinute de nerezidenti pe teritoriul României, calculul realizându-se în mod similar cu cel al rezidenţilor prevăzut în titlul II din Codul fiscal. Impozitul initial retinut la sursă va reprezenta o plată anticipată în contul impozitului pe profit datorat de nerezident (conform calcului mentionat anterior). Această nouă reglementare nu se aplică în cazul în care nu există o convenţie de evitarea a dublei impuneri între România şi statul de rezidenţă a persoanei juridice. Concluzii Având în vedere cele expuse anterior, putem ajunge la concluzia că persoanelor nerezidente cărora li se impune impozit pe venitul brut obţinut, nu li se acordă dreptul de deducere a costurilor aferete veniturilor obţinute în statul respectiv. România este situată printre ţările care discriminează din punct de vedere al deducerii costurilor nerezidenţilor.comisia Europeană însăşi a solicitat României să îşi modifice normele privind impozitarea veniturilor provenite din activităţi independente desfăşurate de persoane fizice nerezidente. Nerezidenţilor nu li se acordă acelaşi drept ca al persoanelor rezidente apărând o încălcare a principiul neutralităţii în impozitare.anumite cazuri cum ar fi cel a dobânzilor arată o diferenţiere în ceea ce privesc persoanele rezidente şi nerezidente. Dacă o societate română plăteşte dobânzi unei persoane juridice nerezidente, aceste dobânzi vor fi impozitate în România prin reţinere la sursă, cu o cotă în general de 16%, cu posibilitatea reducerii (de exemplu la 15% sau 10%) în baza convenţiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu fiecare stat membru al UE.În schimb, dacă aceleaşi dobânzi ar fi plătite unei societăţi române, nu s-ar reţine niciun impozit, iar societatea română ar include veniturile în baza sa impozabilă, la calculul impozitului pe profit al fiecărui trimestru. Alte cazuri de discriminare a nerezidenţilor au fost identificate şi în alte ţări cum ar fi de exeplu cazul Portugaliei, plăţile de dobânzi efectuate către instituţii financiare nerezidente erau impozitate la sursă cu impozit în cotă între 10% şi 20%, aplicată la valoarea brută a venitului, în timp ce veniturile din dobânzi înregistrate de instituţii financiare rezidente erau impozitate cu 25%, impozit pe profit la valoarea netă a venitului. Având în vedere tratamentul discriminatoriu aplicat persoanelor nerezidente, Curtea de Justiţie Europeană a respins cazul, pe motiv că tratamentul discriminatoriu menţionat de Comisie se bazează pe prezumţii şi că aceasta, deşi îi revenea obligaţia probatorie, nu a pus suficiente date la dispoziţie.au existat şi cazuri în care Comisia Europeană a trimis Portugaliei avize privind încălcarea dreptului comunitar din Tratatul CE cu privire la normele pe baza cărora aceste ţări impozitează dividendele plătite fondurilor de pensii străine mai mult decât pe cele plătite fondurilor autohtone. Considerăm că în majoritatea cazurilor, persoanele nerezidente au fost discriminate în comparaţie cu persoanele rezidente, astfel foarte mulţi investitori au fost obligaţi să devină rezidenţi tocmai pentru a evita aceste acte de discriminare.
Covrig Alina-Andreea, Cojocaru Andreea-Larisa Impozitul cu reţinere la sursă sursă de discriminare? Bibliografie Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 927/2003, u modificările şi completările ulterioare Moşteanu, Florin Georgescu (2007), Finanţe Publice, ediţia a VI-a, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project - Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy Otto Marres, Dennis Weber (2013), Tax Treatment of Interest for Corporations, Editura ISFD Văcărel Iulian, Gabriela Anghelache, Maria Bodnar, Gh.D..Bistriceanu, Florian Bercea, Tatiana *** Comisia Europeană - http://ec.europa.eu/index_ro.htm