UNIVERSITATEA DIN PETROŞANI ÎNVĂŢĂMÂNT LA DISTANŢĂ Lect. univ. drd. Alin Monea BAZELE CONTABILITĂŢII PETROŞANI 2007 1
CUPRINS PAG CAPITOLUL 1. INTRODUCERE ÎN CONTABILITATE 1. Fundamentele ştiinţifice ale contabilităţii 4 2. Evoluţia contabilităţii ca artă, ştiinţă şi tehnică de gestiune 4 3. Tendinţe şi direcţii privind evoluţia contabilităţii 5 4. Elementele definitorii ale contabilităţii şi legătura cu alte discipline 6 5. Conţinutul informaţiei contabile definiţie, calităţi, utilizatori 7 6. Evidenţa economică: noţiune, sarcini, cerinţe 7 7. Formele şi etaloanele evidenţei economice 8 8. Obiectivele şi funcţiile contabilităţii 8 CAPITOLUL 2 OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITĂŢII 9 1. Delimitării şi concepţii privind obiectul contabilităţii 9 2. Sfera de cuprindere a obiectului contabilităţii 10 3. Trăsăturile şi conţinutul obiectului contabilităţii 10 4. Delimitări şi caracteristici privind principale elemente ale obiectului contabilitate 11 CAPITOLUL 3 METODA CONTABILITĂŢII 15 1.Delimitări privind conţinutul metodei contabilităţii 15 2. Principiile de bază ale metodei contabilităţii 15 3. Procedeele metodei contabilităţii 17 CAPITOLUL 4 BILANŢUL ŞI CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERI IMAGINEA 18 POZIŢIEI FINANCIARE ŞI A PERFORMANŢELOR ENTITĂŢII 1. Conceptul de bilanţ: noţiune, definire, abordări 18 2. Interpretări şi caracteristici ale bilanţului contabil 18 3. Funcţiile de bază ale bilanţului 19 4. Recunoaşterea structurilor bilanţiere 19 5. Încadrarea structurilor bilanţiere în cadrul modelelor de bilanţ 20 6. Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor în contul de profit şi pierderi 21 7. Metodele de prezentare a informaţiilor privind performanţele entităţii în contul de profit şi 22 pierderi 8. Influenţa evenimentelor şi tranzacţiilor asupra poziţiei financiare şi a performanţelor 22 entităţii CAPITOLUL 5 CONTUL ŞI DUBLA ÎNREGISTRARE 23 1. Necesitatea, importanţa, definirea şi legătura contului cu bilanţul 23 2. Funcţiile debază ale contului 23 3. Structura şi formele contului 23 4. Regulile de funcţionare ale contului 24 5. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor 28 6. Analiza contabilă 29 7. Formula contabilă şi articolul contabil 29 8. Clasificarea conturilor 30 9. Planul de conturi general 31 CAPITOLUL 6 ROLUL, CONTINUTUL ECONOMIC ŞI FUNCŢIA PRINCIPALELOR 33 CONTURI 1. Conturi de capitaluri 33 2. Conturi de active imobilizate 34 3. Conturi de trezorerie 39 4. Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie 44 5. Conturi de terţi 53 6. Conturi de cheltuieli, venituri şi rezultate 59 2
CAPITOLUL 7 DOCUMENTAREA, PROCEDEU AL CONTABILITĂŢII 69 1. Noţiuni generale privind documentarea 69 2. Clasificarea, raţionalizarea şi tipizarea documentelor 70 3. Verificarea documentelor 72 4. Circulaţia documentelor 72 5. Arhivarea documentelor 73 CAPITOLUL 8 EVALUAREA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂŢII 74 1. Noţiuni generale privind evaluarea 74 2. Forme şi reguli de evaluare a patrimoniului în contabilitate 75 3. Reevaluarea în contabilitate 78 CAPITOLUL 9 INVENTARIEREA PATRIMONIULUI 79 1. Noţiuni generale privind inventarierea 81 2. Organizarea şi efectuarea inventarierii 80 3. Inventarul oglindă a situaţiei patrimoniului 83 CAPITOLUL 10 BALANŢELE DE VERIFICARE 84 1. Prezentarea generală a balanţelor de verificare 86 2. Clasificarea balanţelor de verificare 88 3. Întocmirea balanţelor de verificare. Tipuri de balanţe 89 4. Descoperirea erorilor cu ajutorul balanţei de verificare 96 CAPITOLUL 11. DOCUMENTELE CONTABILE DE SINTEZĂ 98 1. Situaţiile financiare anuale simplificate document contabil de sinteză 98 2. Lucrările contabile de închidere a exerciţiului financiar 98 Bibliografie PLANUL DE CONTURI GENERAL 3
CAPITOLUL I INTRODUCERE ÎN CONTABILITATE 1.1. Fundamentele ştiinţifice ale contabilităţii Apariţia şi evoluţia contabilităţii ca ştiinţă, domeniu al practicii sau limbaj de comunicare în lumea afacerilor este strâns legată de dezvoltarea omenirii, în general, şi de progresul economico-social, în special. Contabilitatea are o istorie multiseculară, fiind considerată de marele poet Goethe una din cele mai sublime creaţii ale spiritului omenesc pe care fiecare bun gospodar ar trebui să o folosească în gospodăria sa. Primele forme ale contabilităţii se confundă cu apariţia colectivităţii umane, cu începuturile activităţilor economice, când schimburile şi tranzacţiile au cunoscut o asemenea amploare încât nu mai putea fi memorate, necesitând consemnarea lor pe diverşi suporţi (exemplu: pereţii grotelor, case, piei de animale, copaci, tăbliţe de lut, papirus, etc.). Tehnica contabilă a cunoscut evoluţii continue, de la simple însemnări pe suport material s-a ajuns într-o primă fază la contabilitatea în partidă simplă şi ulterior la cea în partidă dublă. Contabilitatea în partidă simplă se limita numai la înregistrarea raportului cu terţe persoane, cu referire la o anumită componentă de avere fără a avea corespondent în alt element care să arate originea sau provenienţa. Astăzi prin contabilitatea în partidă simplă sunt urmărite în principal încasările respectiv plăţile. Contabilitatea în partidă dublă tratează simultan averea entităţii din două puncte de vedere: al existenţei reale, ca valori de întrebuinţare (utilităţi) şi al proprietăţii provenienţei, originii sau sursei (resurse). Cu toate că istoria menţionează mai mulţi gânditori care au contribuit la perfecţionarea ştiinţei contabilităţii, este considerat părinte al contabilităţii italianul Luca Paciola care prin lucrarea sa Summa di arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita prezenta principiile fundamentale ale contabilităţii în partidă dublă. În România, primele lucrări de contabilitate apar abia în secolul al XIX-lea,mai exact o primă lucrare, care tratează contabilitatea în partidă dublă, este Pravila Komerţiala a lui Emanoil Ion Nechifor (Braşov 1837). Alţi autori români care prin operele lor au contribuit la dezvoltarea contabilităţii au fost I.C. Panţu, Teodor Ştefănescu, Aleandru Sorescu; C.G. Dumitrescu, Dumitru Voina, Ion Evian, etc. 1.2. Evoluţia contabilităţii ca artă, ştiinţă şi tehnică de gestiune Domeniul larg de investigare al contabilităţii concretizat în obţinerea de informaţii cu privire la administrarea averii şi relaţiile unităţii cu exteriorul nu îşi are corespondent în nici o altă disciplină ştiinţifică. Prin intermediul contabilităţii se realizează caracterizarea în etalon monetar a patrimoniului şi a rezultatelor activităţii desfăşurate. În decursul evoluţiei sale, contabilitatea a fost considerată artă, ştiinţă şi tehnică de gestiune. Cei care au considerat contabilitatea artă au pornit de la premisa că numai persoane înzestrate cu anumite însuşiri sunt în măsură să utilizeze eficient instrumentele şi tehnicile specifice contabilităţii cum ar fi documentarea, evaluarea, bilanţul, contul, inventarierea, etc. Cei care au considerat contabilitatea ştiinţă au pornit de la premisa că aceasta are un obiect de studiu propriu, o metodă de cercetare şi o terminologie proprie prin care se diferenţiază de celelalte discipline economice. În plus, contabilitatea, explică, demonstrează şi 4
argumentează, ceea ce permite înţelegerea logică a principiilor şi a procedeelor de lucru ale acesteia. Contabilitatea este considerată şi tehnică de gestiune pentru că presupune înregistrarea şi ţinerea de socoteli bazate pe registre, situaţii şi alţi suporţi tehnici. Ca teorie ştiinţifică contabilitatea reprezintă un sistem de principii, reguli şi norme care explică şi informează, iar ca tehnică constituie un ansamblu coerent de procedee şi instrumente prin intermediul cărora se constată şi înregistrează resursele economice, precum şi utilizarea acestora. 1.3. Tendinţe şi direcţii privind evoluţia contabilităţii Evoluţia ascendentă a activităţii economice la nivel mondial, precum şi dezvoltarea tranzacţiilor dintre entităţi a impus adaptări, perfecţionări şi noi direcţii de acţiune. Dacă avem în vedere rolul şi funcţiile contabilităţii la începutul mileniului trei putem distinge următoarele tendinţe mai semnificative: - bilanţul devine principala situaţie de reflectare a averii entităţii, iar contul de profit şi pierderi a rezultatelor activităţii; - contabilitatea este atât o ştiinţă socială, cât şi o ştiinţă aplicativă cu valenţe economice; - limbajul contabil se caracterizează prin trei dimensiuni importante: sintactică, semantică, pragmatică. Sintaxa contabilă constă în ansamblu de reguli şi proceduri ce trebuie respectate pentru înregistrarea evenimentelor şi tranzacţiilor realizate de o entitate. Semantica limbajului contabil tratează semnificaţia semnalelor transmise de contabilitate şi se referă la corespondenţa dintre obiectul descris, adică averea entităţii şi sistemul sau modelul contabil. Aspectul pragmatic se referă la dialogul realizat prin intermediul informaţiilor contabile dintre diferiţi utilizatori ai produselor contabile. 1.4. Elementele definitorii ale contabilităţii şi legătura cu alte discipline Cercetările în domeniu au demonstrat că disciplina numită contabilitate reprezintă atât o ştiinţă cât şi un domeniu al practicii racordată sistemului informaţional economic. În calitatea sa de componentă a acestui sistem, contabilitatea oferă cea mai mare parte a informaţiilor necesare luării deciziilor economice. Ca tehnică specială contabilitatea urmăreşte înregistrarea curentă a operaţiilor economice în diferite documente justificative, registre şi situaţii financiare prin intermediul cărora utilizatorii sunt informaţi cu privire la activitatea unei entităţi. Astfel a apărut o primă definire a contabilităţii: socoteală scrisă a actelor şi faptelor săvârşite la un moment dat. Elementele definitorii ale contabilităţii ca ştiinţă sunt: obiectul de cercetare, metoda de cercetare, terminologia folosită şi utilitatea socială. Obiectul de studiu al contabilităţii este reprezentat de latura valorică (în expresie monetară) a activităţii desfăşurată, sub forma utilităţilor şi a resurselor exprimate valoric. Metoda contabilităţii constă într-un ansamblu de procedee, norme, principii şi reguli prin intermediul cărora sunt evidenţiate în formă valorică utilităţile şi resursele unei entităţi. Contabilitatea are utilitate în viaţa economico-socială, favorizând cunoaşterea economică, financiară şi gestionară a activităţii desfăşurată de o entitae sub aspectul bunurilor economice, a creanţelor (drepturilor), a datoriilor, veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor activităţilor. Ca ştiinţă, contabilitatea face parte din sistemul ştiinţelor economice, incluzând teoria economică, economia aplicată şi economia socială. 5
În prezent, datorită caracterului său practic, contabilitatea a devenit unul din instrumentele importante de gestiune a afacerilor, fiind considerată pe bună dreptate o disciplină ştiinţifică, permanentă şi universală, furnizând cea mai mare parte a informaţiilor necesare luării deciziilor. Putem considera, astfel, contabilitatea o ştiinţă socială de gestiune care are rolul de a consemna şi gestiona fapte şi evenimente economice reale şi de a furniza periodic informaţii complete şi pertinente asupra poziţiei şi performanţelor financiare ale entităţii. Chiar dacă poate fi considerată o disciplină de sine stătătoare, contabilitatea nu-şi poate realiza obiectul de cercetare decât în strânsă legătură cu alte discipline: matematica, drept, finanţe, informatica, analiza economică, economia, etc. 1.5 Conţinutul informaţiei contabile definiţie, calităţi, utilizatori Informaţia, in general, reprezintă o comunicare, un element nou de cunoaştere de care un obiect, eveniment, tranzacţie, proces, fenomen, activitate, etc., în funcţie de care cei care sunt chemaţi să ia decizii stabilesc măsurile ce trebuie luate în viitor pentru a activitatea pe care o conduc să fie eficientă. Din punct de vedere al contabilităţii, prezintă importanţă deosebită informaţiile economice. Din această categorie face parte şi informaţia contabilă. Aceasta este obţinută prin procedee şi metode proprii de prelucrare a datelor economice. Este considerată pe bună dreptate cea mai reală, exactă, operativă şi completă informaţie, reprezentând suportul deciziilor manageriale. Pentru ca informaţia contabilă să fie utilă în procesul de luare a deciziilor, trebuie să îndeplinească o serie de caracteristici calitative importante, cum sunt: - inteligibilitatea (informaţia trebuie să fie înţeleasă cu uşurinţă); - credibilitatea (informaţiile trebuie acceptate de către noi, bazându-ne pe faptul că ele sunt neutre, obiective); - relevanţa (informaţia trebuie să fie necesară celor care o folosesc, să scoată în evidenţă esenţa fenomenului, fără a intra în detalii nesemnificative); - comparabilitatea. Informaţiile contabile se adresează unui număr important de utilizatori în funcţie de care putem realiza următoarea ordine de prioritate: 1) investitorii: - acţionari - asociaţi 2) angajaţii 3) furnizorii şi alţi creditori comerciali 4) clienţii 5) instituţiile de credit (băncile) 6) guvernul şi instituţiile sale 7) publicul (cetăţenii) 1.6. Evidenţa economică: noţiune, sarcini, cerinţe Prin evidenţă, în general, se înţelege consemnarea în cadrul unor înscrisuri într-o anumită ordine a evenimentelor, tranzacţiilor şi operaţiilor ce au avut loc cu scopul de a servi necesităţilor de informare în vederea luării unor decizii viitoare. Principala formă a evidenţei este evidenţa economică, ce se realizează cu ajutorul contabilităţii. 6
Cele mai importante sarcini ale evidenţei economice sunt: - înregistrarea fenomenelor, evenimentelor, tranzacţiilor ce au avut loc; - caracterizarea evenimentelor şi a tranzacţiilor; - obţinerea de informaţii economice ce au un grad ridicat de eficienţă. Pentru realizarea acestor sarcini, evidenţa economică trebuie să îndeplinească următoarele: - să fie organizată pe baza unor principii şi norme fundamentale ştiinţifice; - să fie clară, simplă, concretă şi neîntreruptă; - să reflecte real fenomenele şi procesele economice; - să poată fi adaptată la progresul continuu al activităţii economice. 1.7. Formele şi etaloanele evidenţei economice Formele principale ale evidenţei economice sunt: - evidenţa operativă, presupune urmărirea permanentă şi înregistrarea evenimentelor şi tranzacţiilor în momentul şi la locul producerii lor; - evidenţa statistică, urmăreşte înregistrarea fenomenelor şi evenimentelor de mare amploare, de masă (exemplu recensământul); - evidenţa contabilă (contabilitatea), presupune evidenţierea fenomenelor şi proceselor economice, a evenimentelor şi tranzacţiilor pe bază de documente justificative legale, în mod unitar prin folosirea obligatorie a etalonului monetar (valoric). Etaloanele evidenţei economice reprezintă unităţi de măsură a averii (patrimoniului) unei entităţi. Cele mai reprezentative etaloane ale evidenţei economice sunt: - etalonul natural (cantitativ); - etalonul muncă, exprimă volumul de muncă consumat în procesul de producţie sub formă de ore/muncă; - etalonul valoric (bănesc, monetar), este cel mai reprezentativ etalon al evidenţei economice folosit în contabilitate întrucât permite exprimarea unitară a bunurilor, creanţelor, datoriilor şi a tuturor evenimentelor şi tranzacţiilor ce au avut loc la nivelul unei entităţi. Valoarea se calculează după relaţia: valoare = cantitate preţ 1.8. Obiectivele şi funcţiile contabilităţii Obiectul principal al contabilităţii îl constituie culegerea, prelucrarea, transmiterea şi stocarea informaţiilor cu privire la evenimente, tranzacţii, activităţi, etc., ce au avut loc într-o perioadă determinată, ce sunt utile investitorilor, salariaţilor, statului, etc. Pornind de la acest obiectiv, contabilităţii îi revin şi alte obiective considerate operaţionale sau de bază, cum ar fi: - prelucrarea, verificarea, transmiterea şi stocarea informaţiilor; - furnizarea în mod permanent a informaţiilor necesare luării deciziilor; - obţinerea de informaţii, necesare elaborării situaţiilor financiare anuale (bilanţ, cont de profit şi pierderi, etc.) Realizarea acestor obiective este posibilă doar dacă contabilitatea îndeplineşte următoarele funcţii: - funcţia de înregistrare; - funcţia de informare; - funcţia de control; - funcţia de analiza a activităţii; 7
- funcţia juridică; - funcţia previzională, are în vedere estimarea evoluţiei viitoare a unor evenimente, pornind de la situaţia constatată. 8
CAPITOLUL 2 Obiectul de studiu al contabilităţii 2.1 Delimitării şi concepţii privind obiectul contabilităţii A delimita obiectul de studiu al unei discipline ştiinţifice înseamnă a stabili, a fixa sau a contura sfera preocupărilor sale, a utilităţii, importanţei şi a locului pe care îl ocupă în procesul cunoaşterii umane. În decursul evoluţiei sale, contabilitatea a adunat o zestre importantă de idei, teorii, principii, standarde, teze şi, nu în ultimul rând concepţii cu privire la obiectul său de studiu. Mai semnificative, în acest sens, sunt două abordării ale contabilităţii: - ca teorie ştiinţifică, adică un sistem de principii care explică, demonstrează şi argumentează procedee, tehnici şi tratamente specifice domeniului; - ca tehnică de culegere, prelucrare, transmitere, stocare şi analiză a informaţiilor. Cu toate că au existat numeroase controverse cu privire la obiectul contabilităţii, literatura de specialitate evidenţiază mai multe concepţii între care mai reprezentative sunt: a) Concepţia juridică, conform căreia obiectul contabilităţii îl reprezintă patrimoniul sau averea agentului economic, privit prin prisma bunurilor, drepturilor şi obligaţiilor unei entităţi Relaţia de echilibru a patrimoniului este conform acestei concepţii următoarea: Bunuri economice= Drepturi (creanţe) + Datorii (obligaţii) Din punct de vedere al concepţiei juridice, bunurile economice cuprind realităţi concrete care îmbracă o forma materială sau nematerială şi se afla în proprietatea entităţii. Drepturile, denumite în contabilitate creanţe, reprezintă capacitatea entităţii de a pretinde terţilor plata bunurilor livrate, a serviciilor prestate. Datoriile sau obligaţiile, reprezintă capacitatea entităţii de a achita bunuri achiziţionate în trecut şi care vor produce efecte economice în viitor. b) Concepţia economică, conform căreia obiectul de studiu al contabilităţii este reprezentat de circuitul capitalului unei entităţi care poate îmbrăca forma: capital fix, capital circulant, capital împrumutat, capital propriu, capital financiar. Relaţia de echilibru a patrimoniului conform acestei concepţii este următoarea: Capital propriu (Activul net) = Active Datorii c) Concepţia financiară, potrivit căreia obiectul de studiu al contabilităţii este circumscris cercetării şi evidenţierii existenţei, mişcării şi transformării utilităţilor (valorilor de întrebuinţare) şi a resurselor din punct de vedere al provenienţei şi originii valorilor unei entităţi. Sub aspectul originii sau provenienţei resursele economice pot fi grupate în: - resurse durabile (pe termen lung); - resurse temporare (pe termen scurt). Conform concepţiei financiare, activele unei entităţi sunt grupate în funcţie de lichiditate, adică capacitatea de a se transforma într-un timp cât mai scurt în bani, iar pasivele (datoriile) din punct de vedere al exigibilităţii care exprima data la care o datorie trebuie plătită. 9
Relaţia de echilibru a patrimoniului conform acestei concepţii este următoarea: Active = Datorii ) + Capitaluri proprii 2.2. Sfera de cuprindere a obiectului contabilităţii Conform prevederilor legii contabilităţii nr 82/1991, modificată şi completată, obligaţia organizării şi conducerii contabilităţii proprii revine societăţilor comerciale, societăţilor şi companiilor naţionale, regiilor autonome, societăţilor cooperatiste, institutelor naţionale de cercetare-dezvoltare, Băncii Naţionale a României, societăţile bancare, instituţiilor publice, asociaţiilor si celorlalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial, precum şi persoanelor fizice autorizate sa desfăşoare activităţi independente. În funcţie de specificul activităţii economice desfăşurate, unităţile patrimoniale care organizează şi conduc contabilitatea se împart in: - agenţi economici; - societăţii bancare; - instituţii publice; - persoane juridice fără scop lucrativ; - persoane fizice autorizate. 2.3. Trăsăturile şi conţinutul obiectului contabilităţii Patrimoniul, ca obiect de studiu al contabilităţii, prezintă următoarele trăsături caracteristice: - este o universalitate juridico economico - socială; - este personal (aparţine unei anumite persoane); - este distinct faţă de persoana căreia îi aparţine şi nu este inclus acesteia; - este unic şi indivizibil. Existenţa unui patrimoniu presupune îmbinarea a două elemente: 1) persoană fizică sau juridică, ca subiect de drepturi şi obligaţii 2) bunurile economice ca obiect de drepturi şi obligaţii. Dacă avem în vedere patrimoniul şi rezultatele financiare ca obiect de studiu al contabilităţii, aceasta poate fi analizată ca ştiinţă a evidenţei, calculului analizei şi controlului sau ca ştiinţă a raporturilor cantitative. Dacă avem în vedere cele prezentate cu privire la concepţiile şi trăsăturile obiectului contabilităţii putem considera că aceasta este deosebit de complexă, conţinutul său fiind reprezentat în sinteză prin următoarele: a) existenţa, mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale; b) evenimentele şi tranzacţiile generate de activităţile agenţilor economici; c) rezultatele financiare; d) alte operaţii speciale; e) prezentarea informaţiilor privind poziţia financiară, performanţele şi modificările acestora cu ajutorul situaţiilor financiare anuale. 10
2.4. Delimitări şi caracteristici privind principale elemente ale obiectului contabilitate 2.4.1. Patrimoniul economic şi juridic - obiect al contabilităţii Patrimoniu poate constitui obiect de studiu al contabilităţii atunci când este investit în activităţi economice, administrative, social-culturale prin care se satisfac nevoile reale ale societăţii. Dacă se are în vedere concepţia economico-juridico financiară, elementele patrimoniului se grupează în: - active patrimoniale; - pasive patrimoniale. Activele patrimoniale. Un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă beneficiu economice viitoare. Dacă avem în vedere natura şi lichiditatea activele patrimoniale cuprind următoarele structuri: - active imobilizate; - active circulante; - cheltuieli în avans. a) Active imobilizate se mai numesc şi imobilizări şi sunt reprezentate de activele unei entităţi destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea proprie care sunt deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii; pentru a fi încheiate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative, fiind posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de gestiune. Contabilitatea clasifică activele imobilizate după natura lor astfel: - imobilizări necorporale, - imobilizări corporale; - imobilizări financiare. Imobilizări necorporale - sunt reprezentate prin active identificabile nemonetare, fără suport material şi deţinute pentru a fi utilizate în procesul de producţie sau în furnizarea de bunuri/servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau în scopuri administrative. În categoria imobilizărilor necorporale se cuprind. - cheltuieli de constituire; - cheltuieli de dezvoltare; - brevetele; - licenţele; - mărci comerciale; - fondul comercial; - alte imobilizări necorporale (programele informatice, etc.) Imobilizări corporale sunt reprezentate de active identificabile nemonetare cu suport material ce îndeplinesc cumulativ trei condiţii: 1) sunt deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri/servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; 2) au o durată de viaţă sau de utilizare mai mare de un an; 3) au o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege. În categoria imobilizărilor corporale se cuprind: - terenurile şi amenajările de teren; - construcţii; - instalaţii tehnice; - utilaje; - mobilier; 11
- animalele şi plantaţiile, mijloacele de transport, etc. Imobilizările financiare sunt reprezentate prin active deţinute cu scopul de a genera un profit ca rezultat el fluctuaţiilor pe termen scurt a preţului de piaţă, se prezintă sub forma titlurilor de participare deţinute la alte societăţi şi pot îmbrăca forma unor acţiuni sau altor titluri de valoare obţinute prin cumpărare pe piaţa de capital, inclusiv creanţe de imobilizare. b) Active circulante. Sunt reprezentate prin unele active achiziţionate sau produse care se aşteaptă să fie realizate sau sunt deţinute pentru vânzare sau consum în cadrul ciclului normal de exploatare de maximum 12 luni de la data bilanţului. În această categorie intră: - stocurile; - creanţele; - investiţiile financiare pe termen scurt; - casa şi conturile la bănci. c) Cheltuielile înregistrate în avans. Cuprind cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care se referă la exerciţiul ulterior. Acesta nu trebuie încorporate în rezultatele exerciţiului curent, ele urmând a influenţa rezultatele exerciţiilor viitoare. Pasivele patrimoniale. Exprimă datoriile entităţilor faţă de investitori şi faţă de terţi şi asigură finanţarea internă sau proprie şi cea externă sau străină. Finanţarea internă reflectă datoriile unităţii cu personalitate juridică faţă de proprietari sau investitori ceea ce formează capitalurile proprii sau activul net, această finanţare exprimând dreptul acţionarilor în activele entităţii, după deducerea tuturor datoriilor. În categoria capitalurilor proprii se cuprind: - capital social; - primele de capital; - rezultatul reportat; - rezultatul curent al exerciţiului; - rezervele. Finanţarea externă reflectă datoriile entităţii faţă de terţi, alţii decât proprietarii de capital. Datoriile reprezintă obligaţii actuale ale entităţii ce decurg din evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care să încorporeze beneficii economice viitoare. Pentru a exprima cât mai bine poziţia financiară a entităţii în relaţiile cu terţii, datoriile prin care se asigură finanţarea externă sunt structurate astfel: - datorii ce trebuie plătite într-un an; - datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an; - provizioane pentru riscuri şi cheltuieli; - venituri înregistrate în avans. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an sunt obligaţii curente ale entităţii şi îmbracă următoarele forme: - împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni; - credite bancare, inclusiv dobânzile; - datorii ce privesc imobilizările financiare; - datorii faţă de furnizori şi prestatori; - datorii faţă de personal, asigurări sociale, bugetul statului şi alte organisme publice; - alte împrumuturi şi datorii asimilate pe termen scurt. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an - au o scadenţă mai mare de 12 luni. 12
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli exprimă o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Veniturile înregistrate în avans exprimă venituri înregistrate înainte de data încheierii exerciţiului, dar care se referă la exerciţiul financiar ulterior. 2.4.2. Rezultatele activităţii obiect al reflectării contabile Rezultatele entităţii reflectă capacitatea acesteia de a genera fluxuri viitoare de numerar prin utilizarea resurselor existente, precum şi gradul de eficienţă în utilizarea de noi resurse. Capacitatea de a genera fluxuri de numerar viitoare presupune ca entitatea să înregistreze venituri din activitatea desfăşurată, iar ca urmare a utilizării resurselor să înregistreze cheltuieli. Rezultatele activităţii: - veniturile - cheltuielile Cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor, ori creşteri ale datoriilor ce se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât retragerile sau distribuirile de capitaluri. În mod concret, scăderea valorii activelor se realizează prin: - ieşiri de lichidităţi (plăţi); - consumul de materiale prime, materiale (ieşiri de stocuri din entitate); - minusuri la inventar. Creşterea datoriilor se reflectă prin angajamente asumate (contracte, semnarea unei facturi), cum ar fi: datorii faţă de furnizori, datorii faţă de bugetul statului, şi alte datorii. Sub aspect financiar, cheltuielile sunt reprezentate prin valori plătite, de plătit sau consumuri din cadrul activităţii. Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor presupune patru momente distincte: - angajarea; - consumul; - plata; - încorporarea în rezultatul perioadei. Veniturile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale valorii activelor, ori scăderi ale datoriilor ce se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât aporturile la capitaluri. Sub aspect financiar, veniturile sunt reprezentate prin sume încasate, de încasat, producţie realizată dar stocată, inclusiv anularea de datorii. Înregistrarea în contabilitate a veniturilor presupune patru momente distincte: - producţia; - facturarea; - încasarea; - încorporarea în rezultatul perioadei. Ansamblul cheltuielilor şi veniturilor unei entităţi privite comparativ formează rezultatul perioadei, care poate fi pozitiv (atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile şi rezultă profit) sau negativ (atunci când veniturile sunt mai mici decât cheltuielile şi rezultă pierdere). Rezultatul perioadei îmbracă mai multe forme: - rezultatul brut (rezultatul contabil): R b (R c ) = V Ch; - rezultatul impozabil (rezultatul fiscal): R i (R f ) = R b + Ch nedeductibile - V neimpozabil ; - rezultatul net: R n = R b Impozit pe profit Impozit = R i 16% (cota de impozit). 13
2.4.3. Elementele extrapatrimoniale obiect al contabilităţii Constituie elemente extrapatrimoniale acele bunuri, drepturi, obligaţii sau angajamente care nu pot fi înregistrate ca elemente de drept ale averii entităţii, fiind considerate în afara acestuia. Exemplu: anumite garanţii, cauţiuni, imobilizări luate cu chirie, bunuri materiale luate în custodie, stocuri de materiale de natura obiectelor de inventar, etc. 14
CAPITOLUL 3 Metoda contabilităţii 3.1. Delimitări privind conţinutul metodei contabilităţii Conceptul de metodă provine de la cuvintele din limba greacă meta hodos, care înseamnă cale sau mijloc pentru a ajunge undeva. Prin metodă, în general, se înţelege un mod sistematic de cercetare, de cunoaştere şi transformare a realităţii obiective. Metoda de studiu a unei discipline are la bază un ansamblu de procedee, reguli şi principii pentru învăţarea sau practicarea acesteia, constituind un sistem logic de cercetare a realităţii pentru atingerea unui scop, cu ajutorul căreia se descoperă particularităţile şi esenţa obiectului studiat. În cadrul cercetării sale, contabilitatea se bazează pe parcurgerea unor etape de cercetare şi anume: - determinarea obiectului supus cercetării; - înregistrarea aspectelor constatate; - prelucrarea datelor culese; - analiza şi interpretarea informaţiilor. Ca disciplină ştiinţifică, contabilitatea are ca obiect de studiu, o terminologie şi o metodă ştiinţifică de cercetare prin care îşi conturează poziţia în sistemul ştiinţelor economice. Metoda contabilă asigură trecerea de la fapte constatate, la concluzii generale, de la evenimente şi tranzacţii, la sesizarea esenţei lor, prin folosirea unor tratamente, raţionamente. În baza celor prezentate, putem considera metoda contabilă ca un ansamblu de procedee aflate într-o strânsă corelaţie şi intercondiţionare, în vederea stabilirii normelor şi principiilor cu caracter social, pe care se fundamentează contabilitatea ca ştiinţă, în scopul cunoaşterii poziţiei financiare, a performanţelor financiare şi a modificărilor acesteia la nivelul unei entităţi. Între obiectul şi metoda contabilă există o strânsă intercondiţionare: - obiectul arată ce evenimente şi tranzacţii trebuie studiate, când şi unde sau produs; - metoda arată cum trebuie înregistrate în contabilitate, de ce s-au produs şi care este cauza acestora. 3.2. Principiile de bază ale metodei contabilităţii Noţiunea de principiu exprimă un element fundamental, ideea sau legea de bază pe care se întemeiază o teorie ştiinţifică sau o normă de conduită. Principiul de bază al metodei contabilităţii reprezintă elemente sau enunţuri de esenţă conceptuală, generală, delimitate ca sistem de referinţă care vizează specialiştii în elaborarea de norme şi proceduri de înregistrare şi prelucrare a evenimentelor şi tranzacţiilor ce-au avut loc în decursul unei perioade, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori. Aceste principii au la bază un concept care le fundamentează, şi anume: partida dublă. Elementele de bază ale partidei duble sunt: - utilizările şi resursele ca modalitate de reprezentare a patrimoniului pe structuri specifice; - intrările (creşterile) şi ieşirile (micşorările) ca fluxuri generate de relaţiile de schimb dintre entităţi. 15
Sistemul de contabilitate în partidă dublă practicat în ţara noastră are la bază următoarele trei principii teoretice fundamentale: - principiul dublei reprezentări a patrimoniului; - principiul dublei înregistrări a evenimentelor şi tranzacţiilor; - principiul dublei determinări a performanţelor entităţii. a) Principiul dublei reprezentări a patrimoniului Este considerat trăsătura esenţială de bază care determină conţinutul metodei contabilităţii. Acesta constă în reflectarea patrimoniului sub dublu aspect: - al utilităţii bunurilor economice (destinaţiei, folosinţei) pentru care se foloseşte conceptul de active, reprezentat prin imobilizări, stocuri, creanţe, disponibilităţi băneşti, etc.; - al resurselor, adică al raporturilor juridice (de proprietate) în cadrul cărora se dobândesc bunurile economice, exprimând originea, provenienţa sau sursa de finanţare pentru care este utilizat conceptul de pasive, reprezentat prin datorii, provizioane, capital propriu, etc. Acest principiu permite formularea unei ecuaţii care să reflecte egalitatea dintre bunurile economice pe de o parte, respectiv drepturile şi obligaţiile, pe de altă parte. Această ecuaţie poate îmbrăca mai multe forme. Exemplu: A = P A = Datorii + C p (Active nete) C p = Active Datorii A (Datorii + Cp) = Obligaţii Transpunerea partidei duble reprezentată în practică determină echilibrul patrimonial static, evidenţiat în contabilitate cu ajutorul procedeului numit bilanţ. Acesta exprimă poziţia financiară a entităţii la un moment dat. b) Partida dublei înregistrări a evenimentelor şi tranzacţiilor Acest principiu are la bază constatarea conform căreia elementele patrimoniale se află într-o continuă mişcare şi transformare în cadrul fazelor circuitului economic, rămânând totuşi într-un echilibru permanent la nivelul unităţii. Conform acestui principiu, orice mişcare ce afectează un element patrimonial este, în mod necesar, însoţită de o mişcare de aceiaşi valoare asupra unuia sau mai multor elemente astfel încât ecuaţia patrimonială: A = D t +C p se menţine în permanenţă. Dubla înregistrare asigură reprezentarea creşterilor sau intrărilor, respectiv micşorările sau ieşirile ce se produ c în volumul şi structura fiecărui component al utilizărilor şi resurselor ca elemente individuale, sau între elementele industriei şi structurilor generatoare de performanţe financiare (rezultate). Reflectarea practică a partidei duble în determinarea unui echilibru dinamic al patrimoniului şi al rezultatelor financiare evidenţiat cu ajutorul procedeului numit contul contabil. Aceasta reflectă permanent existenţele, creşterile, mişcările şi transformările fiecărui element privit individual ca urmare a evenimentelor şi tranzacţiilor ce sau produs în cursul perioadei. c) Partida dublei determinări a performanţelor entităţii Performanţa financiară exprimă capacitatea unei entităţi de a determina fluxuri da numerar care să genereze beneficii economice viitoare. Performanţele unei entităţi au la bază mai mulţi parametrii, între care veniturile, cheltuielile şi capitalul propriu la sfârşitul/începutul exerciţiului. Aceast principiu poate determina câteva ecuaţii de echilibru, cum ar fi: Rez. exerciţiului = V Ch ± Rez. exerciţiului + V = Ch Rez. exerciţilui = C p la sfârşitul perioadei C p la începutul perioadei 16
3.3. Procedeele metodei contabilităţii Procedeul reprezintă un mijloc prin care se acţionează, un mod de a proceda sau o soluţie practică pentru atingerea unui obiectiv. Procedeele metodei contabilităţii pot fi grupate în trei mari categorii: a) procedee comune tuturor ştiinţelor; b) procedee comune ştiinţelor economice; c) procedee specifice metodei contabilităţii; a) Procedeele comune tuturor ştiinţelor reprezintă modalităţi, mijloace şi practici utilizate în cercetarea ştiinţifică de cea mai mare parte a ştiinţelor. Acestea sunt: - observarea (prima operaţiune); - raţionamentul (judecăţi logice, experimente opinii, păreri); - comparaţia (examinarea paralelă asemănări, deosebiri); - clasificarea (gruparea); - analiza (cercetarea amănunţită); - sinteza (generalizarea pentru a forma un întreg). b) Procedeele comune ştiinţelor economice sunt acele procedee care reprezintă şi pentru contabilitate modalităţi, practici de lucru. Procedeele comune disciplinei economice, utilizate şi de contabilitate, sunt: - documentarea; - evaluarea (examinarea fiecărui obiect, evaluare, tranzacţie, atribuirea unei valori monetare); - calculaţia (utilizarea unor algoritmi de calcul în vederea exprimării unei valori monetare); - inventarierea (cunoaşterea reală a bunurilor şi valorilor prin compararea acestora cu datele scriptice). c) Procedeele specifice metodei contabilităţii reprezintă esenţa, particularitatea sau demersul final al principiilor şi procedeelor comune ale metodei contabilităţii: - bilanţul; - contul; - balanţa de verificare. Bilanţul reprezintă consecinţa transpunerii în practica contabilă a principiului dublei reprezentări a patrimoniului. Aceasta exprimă echilibrul static la un moment dat, la nivelul întregii activităţi, a patrimoniului şi a rezultatelor financiare, evidenţiind poziţia financiară a entităţii sub dublu aspect: al destinaţiei, respectiv al utilizărilor (activ) şi al provenienţei (pasiv). Contul contabil este procedeul care completează spectrul informaţiilor prezentate în bilanţ, evidenţiind pe lângă situaţia statistică şi evoluţia dinamică a fiecărui element ce formează activele, datoriile, veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare ale entităţii. Este o expresie a principiului dublei înregistrări. Balanţa de verificare asigură legătura dintre bilanţ şi cont, fiind considerat procedeul de centralizare şi verificare a înregistrărilor efectuate cu ajutorul conturilor. 17
CAPITOLUL 4 Bilanţul şi contul de profit şi pierderi imaginea poziţiei financiare şi a performanţelor entităţii 4.1. Conceptul de bilanţ: noţiune, definire, abordări Din prezentarea bilanţului a o consecinţă a principiului dublei reprezentări, putem afirma că acesta exprimă în realitate bogăţia sau averea entităţii în unităţi monetare, prin corelaţia dintre bunurile economice, sursele de finanţare şi rezultatele financiare la un moment dat, de regulă la sfârşitul anului calendaristic (sfârşitul exerciţiului). Bunuri economice Activ Surse financiare Pasiv Sursele de finanţare exprimă în realitate datorii ale entităţilor faţă de terţi, iar rezultatele financiare vor întregi capitalurile proprii ale entităţii. În baza celor prezentate, putem considera bilanţul ca fiind procedeul de sinteză prin care se prezintă la un moment dat, în expresie valorică,activele, datoriile şi capitalurile proprii. Teoria şi practica contabilităţii demonstrează că studiul bilanţului trebuie realizat în două ipostaze: - procedeu al metodei contabilităţii; - situaţie financiară de sinteză a informaţiilor contabile. Ca procedeu al metodei contabile, bilanţul exprimă un model al principiului dublei reprezentări, care determină echilibrul patrimonial static dintre active, pe de o parte, datorii şi capitaluri proprii, pe de altă parte. A = Dt + Cp Analiza ca situaţie financiară a bilanţului, scoate în evidenţă modul de grupare a informaţiilor având în vedere natura elementelor, lichiditatea (în cazul activelor), exigibilitatea (în cazul pasivelor). Ca procedeu al metodei contabilităţii bilanţul prezintă un pronunţat caracter teoretic şi didactico metodologic, care prezintă înţelegerea influenţei operaţiilor economico financiare ce conduc la modificări ale activelor şi pasivelor la sfârşitul perioadei. În calitatea sa de situaţie financiară anuală, bugetul reprezintă o sursă de informare indispensabilă procesului de conducere şi luarea deciziilor privind activitatea viitoare, exprimând în esenţă poziţia financiară a entităţii. 4.2. Interpretări şi caracteristici ale bilanţului contabil Din cele două ipostaze sub care este analizat bilanţul contabil rezultă că acesta conţine două structuri calitative aflate în echilibru static care se referă la aceleaşi elemente privite sub dublu aspect ca utilităţi (active), respectiv ca resurse (pasive). Analiza caracteristicilor acestora trebuie realizată simultan, având în vedere concepţiile psihice ale obiectului contabilităţii, respectiv juridic, economic şi financiar. Din punct de vedere juridic, activul grupează elementele bilanţiere în: - active reale (bunuri): terenuri, construcţii, materii prime, etc.; - creanţe: drepturi asupra terţilor (clienţi, debitori diverşi, etc.); 18
- cheltuieli în avans: cheltuieli efectuate în cursul anului, dar care privesc exerciţiul sau anul viitor Din punct de vedere juridic, pasivul grupează elementele bilanţiere în: - datorii: obligaţii faţă de furnizori, bănci; - capitaluri proprii. Din punct de vedere economic, activul cuprinde: - active imobilizate: terenuri, clădiri; - active circulante: stocuri, creanţe, lichidităţi. Din punct de vedere economic, pasivul cuprinde: - datorii; - capitaluri (proprii şi împrumutate). Din punct de vedere financiar, activele se grupează în funcţie de lichiditate în: - active durabile; - active realizabile; - active disponibile. Din punct de vedere financiar, pasivele se grupează în funcţie de exigibilitate în: - datorii pe termen lung; - datorii pe termen scurt. Ordonarea elementelor de activ în bilanţ se face în ordinea crescătoare a lichidităţii, iar a elementelor de pasiv în ordinea crescătoare a exigibilităţii. Privit ca situaţie financiară anuală de bază, bilanţul prezintă următoarele caracteristici: - este un document contabil redactat după reguli specifice contabilităţii, constituind o formă generală de prezentare a informaţiilor cu privire la poziţia financiară a entităţii; - valorile prezentate în bilanţ sunt exprimate în unităţi monetare; - evaluările şi descrierile structurilor patrimoniale au un caracter instantaneu; - obiectul descrierii şi evaluării este reprezentat de patrimoniu. 4.3. Funcţiile de bază ale bilanţului Funcţia bilanţului exprimă un mod de a înţelege şi explica rolul bilanţului ca procedee de lucru al metodei contabilităţii, dar în acelaşi timp ca situaţie financiară anuală de sinteză. Se consideră ca funcţii ale bilanţului următoarele: - funcţia de informare; - funcţia de analiză; - funcţia de sistematizare şi grupare a datelor; - funcţia de generalizare; - funcţia de control; - funcţia previzională. 4.4. Recunoaşterea structurilor bilanţiere Din punct de vedere al contabilităţii, recunoaşterea înseamnă încorporarea, înscrierea în situaţiile financiare a activelor, pasivelor, cheltuielilor, veniturilor şi a rezultatelor financiare. Cunoaşterea caracteristicilor structurilor bilanţiere prezintă importanţă în activitatea de analiză contabilă. 19
Recunoaşterea activelor în bilanţ Criteriile de recunoaştere a activelor se desprind din definirea acestora ca resurse controlate care vor genera beneficii economice viitoare. Aceste criterii sunt: - exercitarea unui control asupra activului, fiind probabilă generarea de beneficii economice viitoare; - are un cost ( valoare) ce poate fi evaluat în mod credibil. În activul bilanţului, elementele sunt grupate şi ordonate în funcţie de: natură, destinaţie şi lichiditate, pe gupe, subgrupe şi posturi bilanţiere. Grupele activului sunt: a) active imobilizate: - imobilizări necorporale; - imobilizări corporale; - imobilizări financiare; b) active circulante: - stocuri; - creanţe ( valori de încasat); - investiţii financiare pe termen scurt (acţiuni şi obligaţii); - casa şi conturile la bănci; c) cheltuieli în avans. Recunoaşterea pasivelor în bilanţ Pasivul exprimă sursele de finanţare a bilanţului economic din activul bilanţului. Sunt reprezentate de datoriile entităţii faţă de terţi, cât şi faţă de investitori. Recunoaşterea pasivelor are la bază două criterii: - este probabil o ieşire de resurse ca urmare a achitării unor operaţii curente care în viitor va genera beneficii economice; - valoarea obligaţiei poate fi evaluată în mod credibil. Gruparea şi ordonarea elementelor în pasivul bilanţului se face în funcţie de natură, provenienţă şi exigibilitate. Grupele pasivului bilanţului sunt: d) datorii ce trebuie plătita într-o perioadă de până la un an ( datorii pe termen scurt); e) active circulante nete, respectiv datorii curente nete ( se obţin prin însumarea activelor circulante cu cheltuielile în avans din care se scoate grupa d) şi subvenţiile pentru investiţii); f) total active minus datorii curente; g) datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an; h) provizioane pentru riscuri şi cheltuieli; i) venituri în avans; j) capital şi rezerve. 4.5. Încadrarea structurilor bilanţiere în cadrul modelelor de bilanţ Concepţia juridico-economico-financiară, cu privire la interpretarea bilanţului contabil permite construcţia mai multor ecuaţii bilanţiere, între care două pot fi considerate reprezentative: 1) A=P sau A=D+Cp 2) Cp=A-D Conform primei ecuaţii, bilanţul reprezintă un model (o formă sau o schemă) în care activele şi pasivele (Cp şi D) sunt prezentate alăturat (faţă în faţă). Aceasta este denumită forma (modelul) de bilanţ orizontal. Cea de-a doua ecuaţie permite construcţia modelului de bilanţ vertical (modelul listă), în care A, respectiv D si Cp sunt prezentate succesiv, la început activele şi în continuare D, respectiv Cp. 20
4.6. Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor în contul de profit şi pierderi Contul de profit şi pierderi este una din situaţiile financiare anuale importante pe care le întocmesc agenţii economice la sfârşitul anului (exerciţiului). Aceasta reflectă performanţele entităţii, evidenţiind veniturile, cheltuielile şi rezultatul financiar. Ecuaţia de bază a contului de profit şi pierderi este: I. R f = V Ch II. Ch ± R f = V Recunoaşterea veniturilor în contul de profit şi pierderi se face în baza a două criterii cumulative: - creşteri de beneficii economice, ca urmare a creşterii activelor sau scăderii datoriilor, respectiv evaluare credibilă. În cadrul contului de profit şi pierderi sunt grupate după natură sau provenienţă, după caz, astfel: - venituri din exploatare; - venituri financiare (exemplu: venitul din dobânzi); - venituri extraordinare. Recunoaşterea cheltuielilor în contul de profit şi pierderi are la bază de asemenea două criterii cumulative: - diminuările de beneficii economice viitoare, ca urmare a creşterii datoriilor sau scăderii activelor; - evaluarea credibilă. În contul de profit şi pierderi, cheltuielile sunt grupate după natură şi destinaţie: - cheltuieli din activitatea de exploatare; - cheltuieli financiare; - cheltuieli extraordinare (exemplu: pagubele generate de calamităţi naturale). 4.7. Metodele de prezentare a informaţiilor privind performanţele entităţii în contul de profit şi pierderi În practica contabilă sunt cunoscute două criterii de grupare a veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor în contul de profit şi pierderi, şi anume: - după natură - din activele de exploatare; - financiare; - extraordinare; - după destinaţie ( ţine cont de funcţiile principale ale entităţii). La fel ca bilanţul şi contul de profit şi pierderi poate fi reprezentat în cadrul a două metode: - metoda orizontală; - metoda verticală (listă). 4.8. Influenţa evenimentelor şi tranzacţiilor asupra poziţiei financiare şi a performanţelor entităţii Bilanţul contabil, ca procedeu al metodei contabilităţii reflectă existenţa, starea şi mişcarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii la un moment dat. 21
Pentru a analiza influenţa operaţiilor evenimentelor şi tranzacţiilor asupra poziţiilor din bilanţ este necesar a se porni de la un bilanţ iniţial, iar apoi se pot construi bilanţuri succesive ce vor reliefa cel puţin două modificări de valori ale elementelor bilanţiere, cu condiţiile menţinerii egalităţii: A = P sau A = D + Cp (*) A ( D + Cp ) = 0 Analiza influenţei operaţiilor economico-financiare asupra bilanţului presupune luarea în considerare a principiului partidei duble, conform căreia orice mişcare care afectează un element al bilanţului va fi însoţită de o mişcare de aceiaşi valoare a unuia sau mai multor elemente, în condiţiile menţinerii egalităţii (*) Operaţiile economico-financiare de natura cheltuielilor sau a veniturilor vor apărea în bilanţ în cadrul structurii numită capital propriu, deoarece rezultatul financiar se obţine ca diferenţă: venituri minus cheltuieli. Dacă notăm cu A - activul, D datoriile, Cp capital propriu, X suma sau valoarea cu care se modifică elementele bilanţiere ca urmare a operaţiilor economicofinanciare, putem construi, pornind de la ecuaţia de bază A = D + Cp, nouă ecuaţii ale bilanţului: 1) A+X X=D+Cp 2) A=(D+X-X)+Cp 3) A=D+(Cp+X-X) 4) A+X=(D+X)+Cp 5) A+X=D+(Cp+X) 6) A-X=(D-X)+Cp 7) A-X=D+(Cp-X) 8) A=(D+X)+(Cp-X) 9) A=(D-X)+(Cp+X) 22
CAPITOLUL 5 Contul şi dubla înregistrare 5.1. Necesitatea, importanţa, definirea şi legătura contului cu bilanţul Cunoaşterea în orice moment a modificărilor la care sunt supuse elementele de activ, datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli ca urmare a evenimentelor şi tranzacţiilor nu poate fi realizată cu ajutorul bilanţului contabil. Întocmirea după fiecare operaţia a unui bilanţ distinct ar fi un lucru foarte greu de realizat ca urmare a numărului de tranzacţii ce se produc zilnic, fiind nejustificată si neeficientă o asemenea activitate. Din aceste considerente, contabilitatea a recurs la un alt procedeu al metodei sale, care să permită înregistrarea atât a existenţelor la un moment dat (solduri), cât şi a modificărilor care s-au produs în decursul unei perioade asupra fiecărui element component al activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor financiare. Acest procedeu a fost denumit contul contabil. Termenul de cont provine de la cuvântul din limba franceză compte sau de la cuvântul din limba italiană conto, ambele însemnând socoteală scrisă. În general, contul poate fi definit ca fiind procedeul metodei contabile de o formă specială, folosit în mod curent pentru gruparea, ordonarea şi sistematizarea informaţiilor, pentru evidenţa şi înregistrarea valorică uneori şi cantitativă în ordine cronologică a existenţelor şi mişcărilor bilanţului economic. Spre deosebire de bilanţ, care reflectă situaţia tuturor elementelor patrimoniale la un moment dat, având o sferă de cuprindere din punct de vedere al conţinutului mai largă, contul are o sferă mai restrânsă, referindu-se la unul din elementele patrimoniale privite distinct, dar care generalizează elementele omogene. Contul este un procedeu mult mai analitic decât bilanţul întrucât oferă informaţii permanente cu privire la starea elementelor, creşteri şi descreşteri ale acestora ca urmare a operaţiilor economico-financiare, evenimentelor sau tranzacţiilor. La baza construcţiei, dar şi înţelegerii contului, se găsesc mai multe ecuaţii: E i (S i ) + I E = E f (S f ) E i existent iniţial S i sold iniţial I intrări E ieşiri S f sold final E = S i + I - S f Fiecare cont deschis în contabilitatea curentă are un anumit conţinut economic determinat de însăşi caracteristicile acesteia. Conturile pot avea în vedere: - bunurile economice (terenuri, disponibilităţi băneşti, creanţe); - resursă de finanţare (capital social, rezerve); - rezerve financiare (venituri, cheltuieli, profit, pierdere); - evenimente, tranzacţii (vânzare, cumpărare). Dacă avem în vedere faptul că pe baza contului se construieşte bilanţul, dar şi contul de profit şi pierderi ca situaţie financiară, atunci putem grupa conturile în: 23